Учет финансовых вложений

    - разница между первоначальной  стоимостью и номинальной стоимостью  долговых ценных бумаг, по которым  не определялась текущая рыночная  стоимость, в течение срока  их обращения;

    - стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом;

    - стоимость и виды выбывших  ценных бумаг и иных финансовых  вложений, переданных другим организациям  или лицам (кроме продажи);

    - данные о резерве под обесценение  финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году, величины резерва, признанного прочим доходом отчетного периода, сумм резерва, использованных в отчетном году;

    - данные об оценке долговых  ценных бумаг и предоставленных  займов по дисконтированной стоимости, о величине их дисконтированной стоимости, о примененных способах дисконтирования (раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках).

      2.6. Бухгалтерский учет операций по финансовым вложениям

    На практике организациям приходится нести расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений. Это могут быть, например, затраты по ведению реестра акционеров (получение выписки из реестра), услуги специалистов (экспертов, независимых оценщиков и т.п.) по оценке вложений, справочно-информационные услуги по котировке ценных бумаг и т.д.

    Поскольку практически все доходы организации  от финансовых вложений являются прочими  расходами (для целей налогообложения - внереализационными расходами), то и  расходы, связанные с их обслуживанием, также будут учитываться в бухгалтерском учете на счете 91, субсчет "Прочие расходы", а для целей налогообложения - в составе внереализационных расходов. Естественно, все вышеприведенное не относится к профессиональным участникам рынка ценных бумаг, для которых эта деятельность является основной.²²

    Пример  6.

    ЗАО "Строй-Инвест" приобрело контрольный  пакет акций ОАО "Техпром". За получение выписки из реестра  общество уплатило 1180 руб. (в том  числе НДС - 180 руб.).

    Кроме того, ежемесячно ЗАО "Строй-Инвест" оплачивает услуги справочно-информационной службы по котировке акций на бирже в размере 590 руб. (в том числе НДС - 90 руб.).

    В бухгалтерском учете данные операции должны оформляться следующими проводками:

    Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 60 - 1000 руб. (1180 руб. - 180 руб.) - отнесены на прочие расходы затраты по оплате за выписку из реестра акционеров (без учета НДС);

    Д-т 19 "Налог на добавленную стоимость  по приобретенным ценностям" К-т 60 - 180 руб. - отражен в учете НДС, выставленный продавцом за предоставление выписки из реестра акционеров;

    Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 60 - 500 руб. (590 руб. - 90 руб.) - отнесены на прочие расходы ежемесячные затраты  по оплате справочно-информационных услуг (без учета НДС);

    Д-т 19 К-т 60 - 90 руб. - отражен в учете НДС, ежемесячно выставляемый продавцом за оказание справочно-информационных услуг.

    В рассматриваемой ситуации следует  обратить внимание на то, что большинство  операций с финансовыми вложениями (в частности, операции по купле-продаже акций, долей в уставном капитале, получению процентов по акциям и вложениям в уставный капитал и т.д.) не облагаются НДС (подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ).

    В соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ суммы  НДС, предъявленные покупателю при  приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случае приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), включая основные средства и нематериальные активы, используемые для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).²³

    Таким образом, НДС, выставленный по товарам (работам, услугам), связанным с обслуживанием  операций с ценными бумагами, вкладами в уставный капитал и другими финансовыми вложениями, не облагаемыми НДС, к вычету приниматься не может.

    Однако  на основании вышеуказанного положения  налогового законодательства (п. 2 ст. 170 НК РФ) организация - владелец финансового  актива вправе учесть данный налог в составе расходов, принимаемых для целей обложения налогом на прибыль (подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

    Исходя  из вышеприведенного примера 6 ЗАО "Строй-Инвест" не принимает выставленный продавцами НДС, а относит его на прочие расходы (для целей налогообложения - на внереализационные расходы):

    Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 19 - 180 руб. - отнесен на прочие расходы  НДС за выписку из реестра акционеров;

    Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 19 - 90 руб. - отнесен на прочие расходы  НДС за оказание справочно-информационных услуг.

    Следует иметь в виду, что не всегда расходы по обслуживанию финансовых вложений (включая НДС по операциям, не облагаемым этим налогом) могут быть приняты для целей налогообложения в качестве внереализационных расходов.

    Так, в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ организация-налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов только при выполнении определенных условий, а именно:

    - расходы должны быть документально  подтверждены;

    - расходы должны быть обоснованы.

    Под документально подтвержденными  расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с российским законодательством, либо документами, оформленными согласно обычаям  делового оборота, применяемым в  иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

    Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

    При этом любые расходы признаются при  условии, что они произведены  для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.²⁴

    Таким образом, при отсутствии доходов  от финансовых вложений расходы, связанные  с их обслуживанием, могут быть признаны проверяющими налоговыми органами необоснованными, а значит, не подлежащими принятию для целей обложения налогом на прибыль.

    Погашение финансовых вложений

    Погашение финансовых вложений производится при  полном выполнении сторонами сделки своих обязательств. Это означает, что помимо уплаты основного долга  сторона-кредитор обязана произвести расчет по всем остальным обязательствам, связанным с данными вложениями (уплатить проценты, дивиденды, дисконт и т.д.).

    Пример  7.

    ЗАО "Строй-Инвест" приобрело у  ООО "Финист" векселя третьих  лиц (ОАО "Техпром") на общую сумму 100 000 руб. Номинальная стоимость  векселей - 120 000 руб.

    В соответствии с условиями выпуска  ОАО "Техпром" в установленные  сроки произвело погашение векселей на сумму 120 000 руб.

    В бухгалтерском учете ЗАО "Строй-Инвест" данная операция была оформлена следующими проводками:

    Д-т 58, субсчет "Векселя третьих лиц", К-т 60 - 100 000 руб. - отражены в составе финансовых вложений полученные от ООО "Финист" векселя;

    Д-т 60 К-т 51 - 100 000 руб. - произведена оплата ООО "Финист" за полученные векселя;

    Д-т 51 К-т 91, субсчет "Прочие доходы" - 120 000 руб. - произведено погашение векселей ОАО "Техпром";

    Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Векселя третьих лиц", - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость финансовых вложений (векселей);

    Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов  и расходов", К-т 99 - 20 000 руб. (120 000 руб. - 100 000 руб.) - получена прибыль от операции с финансовыми вложениями (векселями).

    Реализация  финансовых вложений

    Часто по различным причинам (из-за нехватки оборотных средств либо, наоборот, в связи с возможностью получения  выгоды) организация - владелец финансового вложения, не дожидаясь его погашения, продает данный актив третьему лицу.

    В первом случае реализация финансового  вложения осуществляется, как правило, с убытком, а во втором - с прибылью.

    В связи с особенностями принятия убытка от реализации различных финансовых вложений для целей налогообложения мы рассмотрим подобные операции в соответствующих разделах данного издания.

    Общие же принципы отражения в бухгалтерском  учете продажи финансовых активов  с прибылью (или, по крайней мере, без убытка) будут показаны на следующем примере.²⁵

    Пример  8.

    ЗАО "Строй-Инвест" приобрело у  ООО "Финист" векселя третьих  лиц (ОАО "Техпром") на общую сумму 100 000 руб. Номинальная стоимость  векселей - 120 000 руб.

    Не  дожидаясь наступления срока погашения векселей, ЗАО "Строй-Инвест" продало векселя индивидуальному предпринимателю Кузнецову А.В. за 105 000 руб.

    В бухгалтерском учете ЗАО "Строй-Инвест" должно было оформить следующие проводки:

    Д-т 58, субсчет "Векселя третьих лиц", К-т 60 - 100 000 руб. - отражены в составе финансовых вложений полученные от ООО "Финист" векселя;

    Д-т 60 К-т 51 - 100 000 руб. - произведена оплата ООО "Финист" за полученные векселя;

    Д-т 50 "Касса" К-т 62, субсчет "Авансы полученные", - 105 000 руб. - произведена  покупателем (индивидуальным предпринимателем Кузнецовым А.В.) предварительная оплата векселей наличными денежными средствами;

    Д-т 51 К-т 50 - 105 000 руб. - сданы ЗАО "Строй-Инвест" в банк полученные наличные денежные средства;

    Д-т 62 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 105 000 руб. - реализованы ЗАО "Строй-Инвест" векселя индивидуальному предпринимателю Кузнецову А.В.;

    Д-т 62, субсчет "Авансы полученные", К-т 62 - 105 000 руб. - закрыта авансовыми платежами  задолженность по оплате векселей;

    Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Векселя третьих лиц", - 100 000 руб. - списана первоначальная стоимость реализованных финансовых вложений (векселей);

    Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов  и расходов", К-т 99 - 5000 руб. (105 000 руб. - 100 000 руб.) - получена прибыль от реализации финансовых вложений (векселей).

    Безвозмездная передача финансовых вложений

    Иногда  организации передают финансовые вложения другим организациям безвозмездно (по договору дарения).

    Согласно  п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения  одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или к третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или перед третьим лицом.

    В данной ситуации в законодательстве имеется неувязка.

    Ни  налоговое, ни бухгалтерское законодательство не имеет препятствий для безвозмездной  передачи имущества как между  организацией и физическим лицом, так  и между юридическими лицами.

    В то же время в соответствии с п. 4 ст. 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает  пяти установленных законом минимальных  размеров оплаты труда (МРОТ) в отношениях между коммерческими организациями.