Учет финансовых вложений

    Это связано с тем, что, во-первых, состав ценных бумаг весьма разнообразен. Это и долговые ценные бумаги (те же векселя, облигации), и акции. Причем последние имеют очень разветвленную структуру и подразделяются на государственные и негосударственные, обращающиеся на рынке ценных бумаг и не обращающиеся и т.д.

    Во-вторых, помимо организаций, для которых  финансовые вложения представляют собой побочный вид деятельности [прочие (внереализационные) доходы и расходы], имеются юридические лица, для которых операции, осуществляемые с финансовыми вложениями, относятся к основному виду деятельности. В частности, к ним относятся кредитные учреждения (банки), а также организации, работающие на рынке ценных бумаг (иными словами, зарабатывающие деньги на операциях с ценными бумагами и иными финансовыми вложениями). Поскольку учет в подобных организациях имеет довольно специфический характер (а в банках он вообще коренным образом отличается от общепринятого), в настоящем издании он рассматриваться не будет.

    Помимо  операций внутри страны, участниками  сделок в части финансовых вложений могут быть нерезиденты (иностранные  юридические и физические лица). В этом случае такие операции регулируются, кроме действующих законодательных и нормативных актов, также Федеральным законом от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" и другими нормативными актами, связанными с валютными расчетами и внешнеэкономической деятельностью.⁸ 

       Глава 2. Отражение финансовых вложений в бухгалтерском учете

      2.1. Формирование стоимости (оценка) финансовых вложений

    В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция по применению Плана счетов), величина финансовых вложений отражается по первоначальной стоимости на счете 58 "Финансовые вложения".⁹

    К счету 58 могут открываться субсчета по видам финансовых вложений (например, "Паи и акции", "Долговые ценные бумаги", "Предоставленные займы", "Вклады по договору простого товарищества" и т.д.).

    Следует обратить внимание на то, что согласно Плану счетов и Инструкции по применению Плана счетов движение средств, вложенных организациями в депозитные (банковские) вклады, должно учитываться на счете 55 "Специальные счета в банках". В то же время согласно п. 3 ПБУ 19/02 денежные средства относятся к финансовым вложениям.

    Таким образом, организация должна в данном случае самостоятельно решить, каким  образом ей следует отражать в  учете депозитные вклады - на счете 55 или на счете 58. Причем выбранный  способ ей целесообразно зафиксировать  в учетной политике для бухгалтерского учета или рабочем плане счетов.

    Учет  финансовых вложений ведется как  в суммовом, так и в количественном выражении. При этом единица бухгалтерского учета финансовых вложений выбирается организацией самостоятельно таким  образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих вложениях, а также организовать надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера активов, порядка их приобретения и использования единицей финансовых вложений могут быть штука, серия, партия и т.д.

    Организация ведет аналитический учет финансовых вложений таким образом, чтобы обеспечить получение информации по единицам бухгалтерского учета финансовых вложений и организациям, в которые осуществлены эти вложения.

    По  принятым к бухгалтерскому учету  государственным ценным бумагам  и ценным бумагам других организаций  в аналитическом учете должна быть сформирована, как минимум, следующая  информация: наименование эмитента и  название ценной бумаги, номер, серия  и т.д., номинальная цена, цена покупки, расходы, связанные с приобретением ценных бумаг, общее количество, дата покупки, дата продажи или иного выбытия, место хранения.

    Организация может формировать в аналитическом  учете дополнительную информацию о  финансовых вложениях, в том числе в разрезе их групп (видов).

    Пунктами 8 и 9 ПБУ 19/02 определено понятие "первоначальная стоимость финансовых вложений", под которым понимается сумма  фактических затрат организации  на приобретение финансовых вложений, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах). При этом такими расходами могут быть:

    - суммы, уплачиваемые в соответствии  с договором продавцу;

    - суммы, уплачиваемые организациям  и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением вышеуказанных активов. Если организации оказаны информационные и консультационные услуги, связанные с принятием решения о приобретении финансовых вложений, и организация не принимает решения о таком приобретении, стоимость вышеуказанных услуг относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих расходов);

    - вознаграждения, уплачиваемые посреднической  организации или иному лицу, через  которое приобретены активы в качестве финансовых вложений;

    - иные затраты, непосредственно  связанные с приобретением активов  в качестве финансовых вложений.¹⁰

    Финансовые  вложения могут приобретаться организацией за счет заемных средств (займов, кредитов). При этом организация может отражать затраты по полученным кредитам (займам) двумя способами:

    - в составе прочих расходов (счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы") в  полной сумме (на основании  п. 11 Положения по бухгалтерскому  учету "Расходы организации"  ПБУ 10/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н);

    - в составе первоначальной стоимости  финансовых вложений в сумме  затрат, произведенных до принятия  к учету этих вложений. При  этом расходы (начисленные проценты  по заемным обязательствам), осуществленные после их оприходования на баланс организации, относятся на прочие расходы (счет 91).

    Выбранный организацией способ отражения затрат должен быть зафиксирован в ее учетной  политике для бухгалтерского учета.

    В фактические затраты на приобретение финансовых вложений не включаются общехозяйственные  и иные аналогичные расходы, кроме  случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений. Например, если уполномоченное лицо организации командируется для подписания учредительных документов, командировочные расходы на него могут включаться в первоначальную стоимость финансовых вложений (вклада в уставный капитал другой организации).

    В то же время организация может  отнести все дополнительные затраты (сверх сумм, уплачиваемых в соответствии с договором продавцу), связанные  с приобретением финансовых вложений, на прочие расходы. Такое право предоставлено ей п. 11 ПБУ 19/02 при условии несущественности величины подобных затрат по сравнению с суммой, уплачиваемой продавцу. Причем данное правило относится исключительно к ценным бумагам и не может применяться к иным финансовым вложениям.

    В соответствии с п. 1 Указаний о порядке  составления и представления  бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, показатель финансово-хозяйственной  деятельности (отражаемый в учете  или в составленной на его основе отчетности) считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. При этом ответ на вопрос: является данный показатель существенным для организации или нет - зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения.

    Таким образом, организация сама имеет  право определять степень существенности ее показателей (в том числе при  приобретении финансовых вложений). В  этом случае расчет или обоснование такого показателя должны отражаться в ее учетной политике для целей бухгалтерского учета.

    Рассмотрим  на примере порядок оприходования  в бухгалтерском учете финансовых вложений, приобретенных за плату.

    Пример  1.¹¹

    Согласно  учредительным документам часть вкладов в уставный капитал ООО "Альтернатива" на сумму 100 000 руб. была внесена в виде финансовых вложений (долговых ценных бумаг - облигаций).

    В учете их поступление (оприходование) должно было быть оформлено следующей  проводкой:

    Д-т 58, субсчет "Долговые ценные бумаги", К-т 75 "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал", - 100 000 руб. - оприходованы долговые ценные бумаги (облигации), внесенные в качестве вклада в уставный капитал организации.

    Что касается формирования первоначальной стоимости финансовых вложений, полученных организацией безвозмездно, то оно регламентировано ПБУ 19/02 только для ценных бумаг, для которых первоначальной стоимостью признаются (п. 13 ПБУ 19/02):

    - их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг в данной ситуации понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Иными словами, рыночная цена финансовых вложений должна быть подтверждена документально профессиональным участником рынка ценных бумаг либо официальными котировками на фондовой бирже;

    - сумма денежных средств, которая  может быть получена в результате  продажи таких ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету (для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена). В этом случае оценка производится или самой организацией (на основании данных о стоимости аналогичных ценных бумаг), или по ее поручению профессиональным оценщиком.

    Несмотря  на то что в ПБУ 19/02 вышеуказанный  порядок действует только в отношении  ценных бумаг, его можно распространить, по нашему мнению, и на иные виды финансовых вложений, полученных безвозмездно (естественно, кроме займов).

    При этом в бухгалтерском учете оприходование  таких активов оформляется следующей  проводкой:

    Д-т 58, соответствующий субсчет, К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - оприходованы финансовые вложения, полученные организацией безвозмездно, с одновременным отнесением их стоимости на прочие доходы.

    Стоимость безвозмездно полученного имущества  включается в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль в составе  внереализационных доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ).

    Первоначальной  стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами (например, путем обмена, зачета встречных требований и т.д.), признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией (п. 14 ПБУ 19/02). Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных активов. Это означает, что первоначальная стоимость финансовых вложений определяется в подобной ситуации договором мены (бартера) или актом взаимозачета, но не ниже стоимости переданных в обмен товаров (работ, услуг). При этом для целей налогообложения стороны должны руководствоваться положениями ст. 40 НК РФ о соответствии договорных цен на обмениваемые товары (работы, услуги) рыночной стоимости таких товаров (работ, услуг).

      2.2. Изменение стоимости (переоценка) финансовых вложений

    В отличие от большинства видов  имущества организации (основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов и т.д.), переоценка которых производится только в исключительных случаях, ПБУ 19/02 предусматривается изменение первоначальной стоимости отдельных категорий финансовых вложений.

    Исходя  из этого все финансовые вложения подразделяются на две группы:

    1) финансовые вложения, по которым  можно определить текущую рыночную  стоимость в установленном порядке;

    2) финансовые вложения, по которым  текущая рыночная стоимость не  определяется.

    Наибольший  интерес в нашем случае представляет первая группа финансовых вложений.

    Ранее, до принятия ПБУ 19/02, действовал только п. 44 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного  приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета). В соответствии с данным Положением возможность переоценки (причем не вмененная в обязанность) была предусмотрена только для профессиональных участников рынка ценных бумаг.¹²