Учет финансовых вложений

    В данной ситуации убыток от такой безвозмездной  передачи активов не принимается  для целей налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ);

    передача  финансовых вложений в счет вклада в уставный капитал другой организации:

    Д-т 58, субсчет "Паи и акции", К-т 58, субсчет "Дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки  права требования", - 100 000 руб. - внесены  финансовые вложения в счет вклада в уставный капитал другой организации;

    передача  финансовых вложений в счет вклада по договору простого товарищества:

    Д-т 58, субсчет "Вклады по договору простого товарищества", К-т 58, субсчет "Дебиторская  задолженность, приобретенная на основании уступки права требования", - 100 000 руб. - внесены финансовые вложения в счет вклада по договору простого товарищества.

    Как следует из предшествующих пояснений, организации могут выбрать способ оценки выбытия финансовых вложений только в случае выбытия такого вида активов, как ценные бумаги (в том числе долговые).

    Если  ценные бумаги оцениваются организацией при выбытии по средней первоначальной стоимости, то она определяется по каждому  виду ценных бумаг как частное  от деления первоначальной стоимости вида ценных бумаг на их количество, складывающихся соответственно из первоначальной стоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших ценных бумаг в течение данного месяца (п. 28 ПБУ 19/02).

    Пример 5.

    На  балансе ЗАО "Интертрейд" на начало месяца числятся ценные бумаги (акции в количестве 20 штук) одного вида на общую сумму 210 000 руб.

    За  отчетный период (месяц) приобретены  еще 20 акций, из них:

    - 15 шт. - по цене 10 000 руб.;

    - 5 шт. - по цене 12 000 руб.

    За  этот же месяц выбыли (реализованы) 11 акций на сумму 120 000 руб. (по цене реализации).

    Стоимость выбывших акций рассчитывается следующим  образом:

    1) определяется средняя стоимость  одной акции:

    210 000 руб. + (10 000 руб. x 15 шт. + 12 000 руб. x 5 шт.) = 10 500 руб.;

    20 шт. + 20 шт.

    2) вычисляется стоимость оставшихся  акций:

    10 500 руб. x (20 шт. + 20 шт. - 11 шт.) = 304 500 руб.;

    3) стоимость выбывших акций может  быть рассчитана двумя способами:

    210 000 руб. + 10 000 руб. x 15 шт. + 12 000 руб. x 5 шт. - 304 500 руб. = 115 500 руб.     либо

    10 500 руб. x 11 шт. = 115 500 руб.

    Данные  операции оформляются в бухгалтерском  учете следующим образом:

    Д-т 76 К-т 91, субсчет "Прочие доходы", - 120 000 руб. - переданы (реализованы) акции  покупателю;

    Д-т 91, субсчет "Прочие расходы", К-т 58, субсчет "Паи и акции", - 115 500 руб. - списана первоначальная стоимость проданных акций;

    Д-т 91, субсчет "Сальдо прочих доходов  и расходов", К-т 99 - 4500 руб. (120 000 руб. - 115 500 руб.) - получена прибыль (доход) от продажи акций;

    Д-т 51 К-т 76 - 120 000 руб. - поступили денежные средства от покупателя в оплату реализованных акций.

    Оценка  по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО) основана на допущении, что ценные бумаги списываются в  течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), то есть ценные бумаги, которые списываются первыми, должны оцениваться по первоначальной стоимости ценных бумаг первых по времени приобретений с учетом первоначальной стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого способа оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по первоначальной стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости проданных ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений (п. 29 ПБУ 19/02).¹⁸

      2.4. Обесценение финансовых вложений

    Как было отмечено выше, первоначальная стоимость  финансовых вложений может быть переоценена  как в сторону увеличения, так  и в сторону уменьшения. Однако это относится в основном к активам, по которым определяется их текущая рыночная стоимость, а также к долговым ценным бумагам.

    Все остальные виды финансовых вложений отражаются в учете только по первоначальной стоимости.

    В то же время возможность приносить  доход по некоторым видам финансовых вложений может уменьшаться в силу ряда причин [появление у организации - должника (эмитента) признаков банкротства либо объявление его банкротом; совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости; длительное отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.].

    В этом случае организация может произвести уценку финансовых вложений (п. 37 ПБУ 19/02).

    В данной ситуации организация определяет расчетную стоимость финансовых вложений, равную разнице между их стоимостью, по которой они отражены в бухгалтерском учете [учетной (или балансовой) стоимостью], и суммой такого снижения. При этом устойчивое снижение стоимости финансовых вложений характеризуется одновременным наличием следующих признаков:

    - на отчетную дату и на предыдущую  отчетную дату учетная стоимость  финансовых вложений существенно выше их расчетной стоимости;

    - в течение отчетного года расчетная  стоимость финансовых вложений  существенно изменялась исключительно  в направлении ее уменьшения;

    - на отчетную дату отсутствуют  свидетельства того, что в будущем  возможно существенное повышение расчетной стоимости данных финансовых вложений.

    При наличии вышеуказанных признаков  организация должна удостовериться в наличии условий устойчивого  снижения стоимости финансовых вложений (проверка на обесценение, которая осуществляется не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года).

    В ПБУ 19/02, равно как и в иных нормативных  документах, посвященных бухгалтерскому учету, не приводится порядок проведения и документирования проверки финансовых вложений на обесценение, а также расчета такого обесценения. Однако можно предположить, что организациям необходимо запастись в этой ситуации доказательствами такого обесценения, которыми могут быть:¹⁹

    - официально опубликованные данные  о реализации крупных партий  ценных бумаг по ценам, которые ниже первоначальной стоимости активов, числящихся на балансе организации;

    - объявления в прессе о банкротстве  (или начале процедуры банкротства)  должника (эмитента);

    - длительное отсутствие данных  о распределении прибыли (наличии доходов) по финансовым вложениям в виде вкладов (например, нет ответов на запросы о наличии или отсутствии прибыли, от дочерних (зависимых) предприятий не представляется информация для составления сводной бухгалтерской отчетности и т.д.) и т.д.

    На  основании подобных документов организация делает расчет суммы обесценения финансовых вложений по видам этих активов.

    Если  проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости  финансовых вложений, организация образует резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

    Начисленная сумма резерва относится коммерческой организацией на финансовые результаты (включается в состав прочих расходов). При этом суммы такого резерва принимаются в целях налогообложения исключительно профессиональными участниками рынка ценных бумаг; для остальных же организаций такие расходы не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (п. 10 ст. 270 НК РФ).

    В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по балансовой стоимости за вычетом суммы образованного резерва под обесценение финансовых вложений.

    Информация  о резервах под обесценение финансовых вложений организации в ценные бумаги отражается в бухгалтерском учете на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". При этом данный счет может использоваться и для иных видов финансовых вложений, если в рабочем плане счетов организации предусмотрен соответствующий субсчет.²⁰

      2.5. Отражение сведений о финансовых вложениях в бухгалтерской отчетности

    Доходами  по финансовым вложениям могут быть полученные по ним проценты, дисконт (положительная разница между  стоимостью приобретения активов и  величиной их погашения), а также  превышение их продажной цены над первоначальной.

    В зависимости от уровня существенности в общей выручке (доходе) организации  выручки (дохода), полученной от операций с финансовыми вложениями, такой  доход может признаваться либо доходом  от обычных (основных) видов деятельности, либо прочими поступлениями.

    В предыдущих примерах мы рассматривали отражение в бухгалтерском учете операций с финансовыми вложениями как с прочими доходами и расходами, то есть на счете 91. Такой порядок отражения операций с финансовыми вложениями обычно применяется большинством организаций, для которых такого рода деятельность не является основной.

    Однако  если организация считает данный вид деятельности основным (даже если она не является профессиональным участником рынка ценных бумаг), то она должна отражать такие операции в учете на счете 90 (на соответствующем субсчете), причем независимо от того, является ли эта организация профессиональным участником рынка ценных бумаг или нет. Исключение в данном случае делается только для операций займа, расходы (а следовательно, доходы) по которым всегда должны включаться в состав прочих расходов (п. 35 ПБУ 19/02).

    Расходами по операциям с финансовыми вложениями считаются не только их первоначальная (либо подвергшаяся переоценке) стоимость  при выбытии активов, но и текущие расходы, связанные с такими операциями. К ним относятся расходы, связанные с обслуживанием финансовых вложений организации:

    - оплата услуг банка и/или депозитария  за хранение финансовых вложений;

    - предоставление выписки со счета  депо и т.д.

    При этом они признаются в бухгалтерском учете прочими расходами организации, то есть отражаются на счете 91, субсчет "Прочие расходы".

    В бухгалтерской отчетности финансовые вложения подразделяются в зависимости  от срока обращения (погашения) на краткосрочные (сроком до одного года включительно) и долгосрочные (более одного года) финансовые вложения. Несмотря на то, что данное требование предъявляется только к бухгалтерской отчетности, организация должна обеспечить раздельный учет краткосрочных и долгосрочных вложений. В этих целях в организации должен вестись учет краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений либо на отдельных субсчетах, открываемых к счету 58 (например, субсчет 58-1-1 "Краткосрочные вложения в паи и акции", 58-1-2 "Долгосрочные вложения в паи и акции"), либо в отдельных регистрах аналитического учета (журналах, справках и т.д.).

    Помимо  вышеуказанного, в бухгалтерской  отчетности должен раскрываться также  ряд иных необходимых сведений, связанных  с возможностью применения организацией различных способов и методов оценки операций по финансовым вложениям. Перечень такой информации приведен в п. 42 ПБУ 19/02. Как правило, подобные сведения представляются организациями в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.²¹

    В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом требования существенности, как минимум, следующая информация:

    - способы оценки финансовых вложений  при их выбытии по группам  (видам);

    - последствия изменений способов  оценки финансовых вложений при  их выбытии;

    - стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и стоимость финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;

    - разница между текущей рыночной  стоимостью на отчетную дату  и предыдущей оценкой финансовых вложений, по которым определялась текущая рыночная стоимость;