Особо следует упомянуть раздел III баланса «Капиталы и резервы» - во-первых,  добавилась строка «Собственные акции, выкупленные у акционеров». Во- вторых, исчезла строка 440 «Фонд социальной сферы» и строка 450 «Целевые финансирования и поступления».

       Кроме того, в третьем разделе больше не придется отделять прибыль отчетного  года от тех доходов, которые  получены в предыдущие периоды. То же касается и убытка. В новом балансе предусмотрена лишь одна строка «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».

       ПБУ 18/02 является аналогом одного из стандартов МСФО. А российский бухгалтерский  учет как раз и реформируется  для того, чтобы приблизить его к западным стандартам.

       Помимо  вышеуказанных нововведений необходимо ещё учитывать то, что организациями  помимо бухгалтерского необходимо ещё  вести и налоговый учет. Делать их это обязывает глава 25 Налогового кодекса РФ. Между налоговым учетом и бухгалтерским существует множество расхождений. Но важно не забывать, что показатели баланса и отчета о прибылях и убытках формируются исходя из правил, установленных положениями по бухгалтерскому учету, а не нормами Налогового кодекса РФ.

       Все изменения в действующем законодательстве необходимо учитывать и при составлении сводного баланса. Но, конечно,  есть существенные отличия консолидированного бухгалтерского баланса от баланса конкретного предприятия.

       Так, в соответствии с Методическими  рекомендациями в сводный бухгалтерский баланс не включаются:

       -финансовые  вложения головной организации  в уставные капиталы дочерних  обществ и, соответственно, уставные  капиталы дочерних обществ в  части, принадлежащей головной  организации.

       Поскольку возможны взаимные вложения дочерних обществ в уставные капиталы друг друга, а также вложения, произведенные дочерними обществами в уставный капитал головной организации, то соответствующие показатели также исключаются при составлении сводного бухгалтерского баланса;

       -показатели, отражающие дебиторскую и кредиторскую задолженность между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.

       Подробно  порядок урегулирования и исключения таких показателей был рассмотрен нами в предыдущем пункте;

       -прибыль  и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.

       Прибыль, полученная от операций внутри Группы, отражается в бухгалтерской отчетности каждой организации входящей в Группу, вместе с прибылью, полученной от операций с другими контрагентами. Однако с точки зрения Группы, когда отдельные общества рассматриваются как несамостоятельные подразделения, прибыль может быть получена только от реализации вне Группы. Поэтому прибыль, полученная от операций внутри Группы, исключается при объединении показателей отчетности организаций Группы в сводную отчетность в размере нереализованного (невыявленного), с точки зрения Группы, «Промежуточного» результата. Эта нереализованная прибыль отражается у входящей в Группу организации – продавца, а у входящей в Группу организации – покупателя отражается завышенная стоимостная оценка приобретенных активов, что является некорректным. Поэтому при составлении сводной бухгалтерской отчетности необходимо в полной сумме исключить результаты от неосуществленных, с точки зрения Группы, операций.

       Величина  промежуточного результата определяется как разница между отраженной в балансе того или иного общества стоимостью приобретения актива и стоимостью, по которой это имущество оценивается  с точки зрения Группы. На величину этого промежуточного результата уменьшается (промежуточная прибыль) или увеличивается (промежуточный убыток) актив в сводном балансе. Основной проблемой пи этом становится выявление из всех активов, включаемых в сводный баланс на отчетную дату, тех, которые полностью или частично приобретены в результате внутригрупповых операций, и корректировка их стоимости;

       -дивиденды,  выплачиваемые дочерними обществами  головной организации либо другим  дочерним обществам той же  головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам. В сводной бухгалтерской отчетности отражаются лишь дивиденды, подлежащие выплате организациям и лицам, не входящим в Группу;

       -части  активов и пассивов дочерних  обществ, не относящиеся к деятельности Группы, когда организация имеет 50% и ниже голосующих акций акционерного общества или уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью. Доля активов и пассивов дочернего общества в этом случае для включения в сводную бухгалтерскую отчетность определяется исходя из доли голосующих акций дочернего общества, принадлежащей головной организации, в их общем количестве или доли участия головной организации в уставном капитале дочернего общества.

       Для получения реальной картины финансового  положения совокупности взаимосвязанных организаций как единого целого возможно (а иногда и необходимо) также осуществление некоторых переклассификаций между различными статьями сводного баланса, которые не оказывают влияния на его итог, но меняют соотношения итоговых показателей его разделов, отдельных статей и т.п., что может привести к несколько иным результатам при проведении анализа финансового положения Группы.

         В сводной бухгалтерской отчетности  может возникнуть особы показатель  - «Деловая репутация дочернего общества». Для его расчета следует сопоставить балансовую оценку произведенных инвестиций у головной организации с соответствующей частью всего собственного капитала дочернего общества (или величиной его чистых активов) в момент инвестирования, так как за время своего существования (с момента создания до момента приобретения нынешними участниками) общество вело хозяйственную деятельность и выявляло ее финансовые результаты. Кроме того, в балансе дочернего общества может быть отражен полученный эмиссионный доход, который в обязательном порядке необходимо рассматривать при определении величины деловой репутации дочернего общества. При этом превышение соответствующей инвестиции, отраженной в отчетности головной организации, над величиной собственного капитала дочернего общества отражается в сводном балансе в составе показателя «Нематериальные активы». При обратной ситуации выявленная отрицательная деловая репутация дочернего общества отражается в сводном балансе между разделами  III «Капитал и резервы» и IV «Долгосрочные обязательства».

       Теперь  что касается отчета о прибылях и  убытках. В его новой форме  у строк нет кодов. Как и  баланс, отчет стал меньше. В нем  не нужно будет расписывать, от какой  деятельности получена выручка. Не придется детализировать и себестоимость проданных товаров. Кроме того, внереализационные и операционные доходы (расходы) приводятся в одном разделе. В отчет, как и в баланс, добавили строки, где бухгалтер должен отразить отложенные налоговые активы и налоговые обязательства. А постоянные налоговые обязательства (активы) показываются только справочно. В новой форме не нашлось места для чрезвычайных доходов и расходов.

       При составлении сводного отчета о прибылях и убытках согласно Методическим рекомендациям в него не включаются следующие показатели:

       -выручка  от реализации продукции (товаров,  работ, услуг) между головной  организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами  одной головной организации и  затраты, приходящиеся на эту  реализацию;

       -дивиденды,  выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам той же головной организации, а также головной организацией своим дочерним обществам.

       При этом следует учитывать, что выплачиваемые  дивиденды не отражаются у источника  выплаты в отчете о прибылях и убытках, а начисляются непосредственно в уменьшение прибыли прошлых лет (или других специально предусмотренных источников средств). Поэтому корректировке подлежат доходы от участия в других организациях. В сводном отчете о прибылях и убытках отражаются лишь дивиденды, полученные от организаций не входящих в Группу;

       -любые  иные доходы и расходы, возникающие  в результате операций между  организациями, входящими в Группу.

       Это означает, что перечень процедур консолидирования внутригрупповых доходов и расходов не является конечным и предоставляет возможность головной организации на практике осуществлять также другие операции при составлении сводного отчета о прибылях и убытках;

       -финансовый  результат деятельности дочерних  обществ в части доходов и  расходов, не относящихся к деятельности Группы. когда головная организация имеет 50% и меньше голосующих акций в акционерном обществе (уставного капитала в обществе с ограниченной ответственностью). При этом финансовый результат деятельности дочернего общества для включения в сводный отчет о прибылях и убытках определяется исходя из доли голосующих акций акционерного общества, принадлежащей головной организации.

       Для проведения всех перечисленных процедур необходимо иметь более развернутую  информацию, чем содержится в образцах форм годовой бухгалтерской отчетности. Поэтому организации, составляющие сводную бухгалтерскую отчетность Группы, самостоятельно разрабатывают систему дополнительных показателей, представляемых вместе с бухгалтерской отчетностью каждой организацией, входящей в Группу, методику их контроля и анализа, а также процедуры консолидации, выполняемые с совокупностью бухгалтерских отчетностей организации Группы, с учетом ее индивидуальных особенностей.

3.Особенности  составления сводной  отчетности в России

3.1 Основные различия в составлении отчетности в соответствии с российскими и международными стандартами 

       Несмотря  на наличие большого сходства между  вариантами учетных политик, использование  которых разрешено в соответствии с российскими и международными стандартами бухгалтерского учета, применение этих вариантов зачастую строится на различных основополагающих принципах, теориях и целях. Расхождения между российской системой бухгалтерского учета и МСФО приводят к значительным различиям между финансовой отчетностью, составляемой в России и в западных странах. Основные различия между МСФО и российской системой учета связаны с исторически обусловленной разницей в конечных целях использования финансовой информации. Финансовая отчетность, подготовленная в соответствии с МСФО, используется инвесторами, а также другими предприятиями и финансовыми институтами. Финансовая отчетность, которая ранее составлялась в соответствии с российской системой учета, использовалась органами государственного управления и статистики. Так как эти группы пользователей имели различные интересы и различные потребности в информации, принципы, лежащие в основе составления финансовой отчетности, развивались в различных направлениях.

       Например, одним из принципов, являющихся обязательными  в МСФО, но не всегда применяемых в российской системе учета, является приоритет содержания над формой представления финансовой информации. В соответствии с МСФО содержание операций или других событий не всегда соответствует тому, каким оно представляется на основании их юридической или отраженной в учете формы. В соответствии с российской системой учета операции чаще всего правило учитываются строго в соответствии с их юридической формой, а не отражают экономическую сущность операции. Примером, когда форма превалирует над содержанием в российской системе учета, является случай отсутствия надлежащей документации для списания основных средств, что не дает оснований для их списания несмотря на то, что руководству известно, что такие объекты более не существуют по указанной балансовой стоимости.

       Вторым  главным принципом международных  стандартов учета, отличающим их от российской системы учета, и ведущим к  возникновению множественных различий в финансовой отчетности, является отражение затрат. Международные  стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, в то время как в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований в отношении документации. Необходимость наличия надлежащей документации зачастую не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Эта разница приводит к различиям в моменте учета этих операций.

       Российский  отчет о прибылях и убытках  также имеет свои особенности. Международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках.