Сравнительный анализ регламентаций по формированию отчета об изменениях капитала в российских и международных стандартах

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

2. Состав  и структура формы 3 и отражение в ней информации о состоянии инвестиционного капитала

 

Форма N 3 «Отчет об изменениях капитала» состоит  из разделов "Изменение капитала", "Резервы".

В соответствии с п. 30 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", утвержденного Приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. N 43н, "хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации".

Как было отмечено выше, в сегодняшних нормативных  документах, регламентирующих ведение  бухгалтерского учета, отсутствует  определение капитала. Для определения  величины капитала руководствуемся  порядком, соответствующим международным  стандартам финансовой отчетности.

В Концепции  бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Методологическим советом по бухгалтерскому учету  при Минфине России, Президентским  советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997, дано определение капитала организации: "Капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности".

То есть количественная оценка капитала соответствует величине чистых активов.

В рекомендованных  Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н образцах форм бухгалтерской отчетности структура капитала представлена в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала".

В составе капитала организации выделены:

- уставный капитал;

- добавочный  капитал;

- резервный  капитал;

- нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).

Первые две  составляющие капитала - это инвестиционный капитал, то есть те средства, которые  были вложены в организацию. Инвестиционный капитал состоит из уставного  капитала и эмиссионного дохода.

Эмиссионный доход - положительная разница между продажной и номинальной стоимостью акций (превышение стоимости вклада участника в уставный капитал над номинальной стоимостью оплаченной участником доли) за вычетом расходов, связанных с их продажей. К эмиссионному доходу относятся также положительные курсовые разницы, возникающие при оплате акций, стоимость которых выражена в иностранной валюте. [11, п.18]

Отдельного  счета для учета эмиссионного дохода нет. Но в составе счета 83 "Добавочный капитал" выделен  отдельный субсчет для учета эмиссионного дохода.

В комментарии  к счету 83 "Добавочный капитал" указано: "По кредиту счета 83 отражаются суммы разницы между продажной  и номинальной стоимостью акций, вырученной в процессе формирования уставного капитала акционерного общества (при учреждении общества, при последующем увеличении уставного капитала) за счет продажи акций по цене, превышающей номинальную стоимость".

Одна из проблем, встречающихся при формировании инвестиционного капитала, - маленькая  величина уставного капитала. Причем незначительная величина уставного капитала многих составителей бухгалтерской отчетности не очень беспокоит.

Однако если организация заинтересована в создании имиджа инвестиционной привлекательности, то она должна больше внимания уделять  величине и структуре капитала. Многие организации, для того чтобы их уставный капитал достиг разумных пределов, увеличивали его на часть добавочного капитала, образовавшуюся в результате переоценки основных средств.

В форме N 3 "Отчет  об изменениях капитала" в графе 3 "Уставный капитал" отражаются изменения уставного капитала за отчетный год и предыдущий год - остатки и обороты счета 80 "Уставный капитал". Кредитовый оборот счета 80 отражает увеличение уставного капитала, дебетовый - уменьшение.

В графе 4 "Добавочный капитал" в форме N 3 "Отчет об изменениях капитала" отражаются остатки и обороты по одноименному счету 83.

По кредиту  счета 83 "Добавочный капитал" отражаются:

- прирост стоимости  внеоборотных активов, который  может возникнуть в результате  переоценки;

- сумма разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, образовавшаяся в результате формирования уставного капитала.

По дебету счета 83 отражаются:

- суммы амортизации,  доначисленной в связи с переоценкой  основного средства; при выбытии  актива;

- снижение стоимости внеоборотных активов, выявившееся по результатам их переоценки;

- суммы, направленные  на увеличение уставного капитала;

- и т.д.

Если в течение  двух предыдущих лет организация  переоценила основные средства, суммы  переоценки, учтенные на счете 83, должны быть указаны в строках "Результат от переоценки объектов основных средств".

Изменения, возникшие  вследствие переоценки основных средств, показываются в отчетности на начало года. При этом меняются входящие остатки  при составлении баланса за I квартал отчетного года.

Если в результате переоценки стоимость основного  средства увеличивалась, показатель строки "Результат от переоценки объектов основных средств" формируется как  разница между кредитовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 01 и дебетовым оборотом по счету 83 в корреспонденции со счетом 02.

Если организация  не переоценила основные средства, включать в форму N 3 "Отчет об изменениях капитала" строку "Результат от переоценки объектов основных средств" не нужно.

Покажем на примере, как отражается в отчетности организации за 2009 г. сумма добавочного капитала. Сальдо по счету 83 представлено в таблице 2.

Таблица 2

Сальдо по счету 83 «Добавочный  капитал»

Показатель	Сумма, руб.
На 1 января отчетного  года	500 000
в том числе от переоценки основных средств, произведенной по состоянию на 1 января отчетного года	100 000
На 1 января и 31 декабря  предыдущего года	400 000
в том числе от переоценки основных средств, произведенной по состоянию на 1 января предыдущего  года	150 000
На 31 декабря года, предшествующего  предыдущему	250 000

 

На 1 января отчетного  года произведена дооценка основных средств: первоначальной стоимости - на сумму 120 000 руб., начисленной амортизации - на сумму 20 000 руб.

В течение отчетного  года движения средств добавочного капитала не происходило.

Информация о размере  и движении средств добавочного  капитала отражается в следующих  формах бухгалтерской отчетности:

- в Бухгалтерском балансе  (форма N 1);

- в Отчете об изменениях  капитала (форма N 3).

При составлении бухгалтерской отчетности организация может использовать образцы форм, рекомендованные Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", и коды показателей, приведенные в Приказе Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003 и образцах форм бухгалтерской отчетности. Кодирование показателей, коды которых отсутствуют в приведенных документах, производится организацией самостоятельно.

Таблица 3

Фрагмент формы №3 «Отчет об изменениях капитала»

I Изменения  капитала

Показатель		Устав- ный капи- тал	Добавочный капи- тал	Резерв- ный капитал	Нераспре- деленная прибыль (непокры- тый быток)	Итого
наименование	код
1	2	3	4	5	6	7
Остаток на 31 декабря  года, предшествующего предыдущему	005		250
Результат от переоценки объектов основных средств	011	x	150	x
Остаток на 1 января предыдущего  года	020		400
Остаток на 31 декабря  предыдущего года	070		400
Результат от переоценки объектов основных средств	090	x	100	x
Остаток на 1 января отчетного  года	100		500
Остаток на 31 декабря  отчетного года	140		500

 

Данные бухгалтерской  отчетности приводятся в тысячах  рублей без десятичных знаков.[14, п.7]

По каждому числовому  показателю приводятся также данные за год, предшествующий отчетному. Показатель, который должен вычитаться из соответствующих показателей или имеет отрицательное значение, приводится в круглых скобках. [12, п.10; 14, п.12]

В приведенных ниже фрагментах форм бухгалтерской отчетности заполнены только данные о добавочном капитале организации, иные показатели, а также итоговые значения не приводятся.

В Бухгалтерском балансе (форма N 1) информация о добавочном капитале отражается по строке 420 "Добавочный капитал" разд. III "Капитал и резервы" и, соответственно, формируют итоговый показатель по разд. III (строка 490 Бухгалтерского баланса).

В Отчете об изменениях капитала данные о суммах добавочного капитала (сальдо и обороты по счету 83) показываются по соответствующим строкам графы 4 "Добавочный капитал" разд. I "Изменения капитала".

Строку "Результат  от пересчета иностранных валют" включают в Отчет об изменениях капитала те организации, учредители которых  в предыдущем или отчетном году оплачивали взносы в уставный капитал в иностранной валюте. Обычно в таких ситуациях возникают курсовые разницы, которые учитываются по дебету счета 83 в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями" субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". Положительные разницы относятся на увеличение добавочного капитала, отрицательные - на уменьшение.

Суммы отрицательных  курсовых разниц, возникших при оплате взноса в уставный капитал в иностранной  валюте, отражаются в форме N 3 в круглых  скобках.

 

3. Отражение  информации о состоянии накопленного капитала

 

Накопленный капитал - капитал, созданный сверх того, что было первоначально вложено в организацию собственниками. В бухгалтерской отчетности величина накопленного капитала характеризуется показателями нераспределенной прибыли и резервного капитала.

В графе 5 "Резервный  капитал" формы N 3 отражаются сальдо и обороты по счету 82 "Резервный  капитал". На этом счете учитываются  резервный фонд и иные аналогичные  фонды, которые создаются путем  распределения части полученной прибыли.

Акционерные общества обязаны формировать резервный фонд на основании п. 1 ст. 35 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах".

Общества с  ограниченной ответственностью имеют  право (но не обязаны) создавать такой  фонд на основании ст. 30 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".

Кредитовый  оборот счета 82 в корреспонденции  с дебетом счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражает отчисления в резервный капитал  из прибыли. Дебетовый оборот счета 82 - это использование средств резервного капитала.

Резервный капитал  может быть использован:

- на покрытие  убытка организации за отчетный  год;

- на погашение  облигаций;

- на выкуп  собственных акций (долей) в  случае отсутствия иных средств.

На другие цели резервный капитал не может быть использован.

В графе 5 "Резервный  капитал" формы N 3 заполняются только те строки, в которых отражаются остатки по счету 82 (остаток на 31 декабря равен остатку на 1 января), и строки "Отчисления в резервный фонд" (показатели отчетного и предыдущего периода).

Если в течение  года произошло изменение величины резервного капитала, то в форму N 3 "Отчет  об изменениях капитала" нужно внести дополнительные строки.

Следующей составляющей накопленного капитала является нераспределенная прибыль. Очень часто величина нераспределенной прибыли, отраженная в балансах организаций, не соответствует реальному положению вещей. Причинами такого положения являются:

- искажение  оценки активов в балансе организации;

- несоздание  оценочных резервов;

- включение  в состав нераспределенной прибыли  части прибыли, относящейся к  безнадежной дебиторской задолженности;

- и т.д.

В графе 6 отражаются сальдо и обороты по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

При формировании Отчета об изменениях капитала за 2007 г. в строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" указывается сальдо счета 84 на 31 декабря 2007 г. Если сальдо дебетовое (то есть по итогам 2007 г. организация получила убыток), этот показатель отражается в круглых скобках.

Учетная политика предприятия может меняться в  связи с изменениями в законодательстве, при существующих изменениях условий  деятельности или в целях более  достоверного отражения информации. При этом п. 21 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" установлено, что отражение последствий изменений учетной политики заключается в корректировке включенных в бухгалтерскую отчетность за отчетный период соответствующих данных за периоды, предшествующие отчетному. Это означает, что все необходимые изменения вносятся путем изменения вступительного сальдо баланса на начало отчетного года, а также отражаются в строке "Изменения в учетной политике" в графе 6 Отчета об изменениях капитала.