СОДЕРЖАНИЕ 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Учет основных средств

     МСФО 16 «Основные средства» определяет основные средства как материальные активы, которые:

     • используются компанией для производства или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим компаниям или для административных целей;

     • предполагается использовать в течение более одного периода. Как любой актив, объект основных средств должен приносить

     компании экономические выгоды в будущем. Если экономические выгоды не очевидны, то затраты, связанные с приобретением объекта основных средств, относятся на расходы текущего периода, отражаясь в отчете о прибылях и убытках.

     МСФО 16 не регламентирует порядок отражения основных средств, предназначенных для сдачи в аренду (инвестиционной собственности), а регулирует правила формирования отчетной информации о собственности, занимаемой владельцем.

     Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденное приказом Минфина России от 30 марта 2004 г. № 26н, определяет основные средства как активы, которые используются более 12 месяцев (или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев) в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг или для управленческих нужд (но не для перепродажи) и способны приносить организации экономическую выгоду в будущем.

     Видно, что отечественные подходы к определению основных средств схожи с международными.

     Принадлежность отдельных видов имущества к основным средствам в соответствии с МСФО 16 определяется на основании объективного профессионального суждения бухгалтера с учетом конкретных обстоятельств, условий эксплуатации объекта и здравого смысла.

     Несмотря на использование временного критерия в один год для отнесения объектов к основным средствам, МСФО 16 позволяет учитывать большинство мелких запасных частей, мелкого инструмента, приспособлений и оборудования не как основные средства, а как материально-производственные запасы, которые признаются в составе расходов по мере их использования (в этом случае на них распространяется МСФО 2). Крупные запасные части, резервное оборудование, а также запчасти и оборудование, предназначенные для обслуживания определенного объекта основных средств, рекомендуется учитывать как основные средства.

     Стандартом предусмотрена также возможность объединения отдельных незначительных активов (например, шаблоны, инструменты и штампы) в один инвентарный объект. Агрегаты крупных объектов, имеющие разные сроки полезного использования, должны учитываться как самостоятельные активы. В стандарте поясняется, например, что самолет и его двигатели следует учитывать как отдельные объекты основных средств в случае, когда они имеют разные сроки полезного использования.

     В ПБУ 6/01, в отличие от МСФО 16, выделяются четыре условия, выполнение которых позволит организации принять актив к учету в качестве основных средств:

1. объект используется в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
2. объект используется в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
3. организация не предполагает последующую перепродажу данного актива;
4. объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

     Ни международная, ни отечественная практика учета не предусматривает стоимостных критериев для разделения объектов на запасы и основные средства. Вместе с тем в отличие от международных принципов в российском учете не выделяется понятие «инвестиционная собственность».

     ПБУ 6/01 относит к основным средствам те же объекты, что и МСФО 16. Различие состоит лишь в том, что основные средства, относящиеся к сельскохозяйственной деятельности, учитываются ПБУ 6/01, в то время как согласно МСФО биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью, отражаются в отчетности по принципам, изложенным в МСФО 41 «Сельское хозяйство».

     Существенным приближением к требованиям МСФО стала отмена в ПБУ 6/01 стоимостного критерия отнесения объектов к основным средствам. Однако введение другого стоимостного критерия — 10 тыс. руб., а затем 20 тыс. руб. по основным средствам, не подлежащим амортизации, — вновь отдалило его от международных стандартов.

     Несмотря на единство подходов к сущности и составу основных средств, их классификация в условиях сравниваемых учетных систем различна. Классификация объектов основных средств в соответствии с МСФО проводится компанией самостоятельно с учетом общности их видов и специфики эксплуатации. В качестве примера стандартом приводятся следующие группы основных средств:

• земля;
• здания;
• оборудование;
• суда;
• самолеты;
• автотранспортные средства;
• мебель и прочие принадлежности;
• оборудование административных помещений.

     Эта классификация существенно отличается от классификации, предложенной ПБУ 6/01: здания; сооружения; рабочие и силовые машины и оборудование; измерительные и регулирующие приборы и устройства; вычислительная техника; транспортные средства; инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности; рабочий, продуктивный и племенной скот; многолетние насаждения; внутрихозяйственные дороги и пр.

     МСФО 16 не применяется:

• к биологическим активам, связанным с сельскохозяйственной деятельностью (их учет регулируется МСФО 41 «Сельское хозяйство»);
• правам на минеральные ископаемые, поиск и добычу минеральных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных невосполнимых ресурсов (МСФО (IFRS) 6 «Разработка и оценка минеральных ресурсов»).

1. Признание основных средств

     МСФО 16 вводит два критерия признания объекта основных средств в качестве актива:

1. с большой долей вероятности можно утверждать, что будут получены связанные с данным активом экономические выгоды;
2. первоначальная стоимость принимаемого к бухгалтерскому учету актива может быть надежно оценена.

     Степень вероятности получения экономических выгод должна оцениваться на основе фактов, имеющихся на момент первоначального признания объекта основных средств в качестве актива. Обычно наличие достаточной вероятности получения экономических выгод обусловлено переходом к предприятию экономических благ, а также рисков, связанных с активом.

     Если экономические выгоды неочевидны, расходы на приобретение объекта основных средств списываются в расходы на уменьшение прибыли отчетного периода.

     В отдельных случаях активом может быть признан объект основных средств, использование которого не принесет экономических выгод, но обеспечит получение экономических выгод от использования других объектов (например, основные средства, приобретаемые в целях экологической безопасности и охраны окружающей среды). Однако их приобретение должно возмещаться доходами от соответствующей предпринимательской деятельности.

     Инвестиции в строительство и приобретение объектов основных средств признаются активами, если все выгоды и риски переходят к организации, т.е. после ввода объекта в эксплуатацию.

     Приведенные критерии признания, которые требуют проверить наличие достаточной степени вероятности получения экономических выгод и надежности оценки принимаемого к бухгалтерскому учету объекта основных средств, отсутствуют в ПБУ 6/01. В этом состоит существенное отличие отечественного стандарта от международного аналога. Согласно МСФО 16 для признания актива в качестве основного средства недостаточно, чтобы объект удовлетворял признакам основного средства, необходимо еще, чтобы выполнялись оба критерия его признания. 

2. Оценка основных средств.

     Объект основных средств, признанный в качестве актива, оценивается по фактической стоимости приобретения. Согласно МСФО 16 под фактической стоимостью понимают сумму уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо справедливую стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива, на момент его приобретения или сооружения.

     Фактическая стоимость состоит из покупной цены, импортных пошлин, невозмещаемых налогов, а также прямых затрат на подго товку площадки; затрат на доставку, разгрузку и установку; стоимости профессиональных услуг (например, работы архитекторов и инженеров); предполагаемой стоимости разборки, удаления актива и восстановления площадки в той степени, в какой она признается в качестве резерва согласно МСФО 37 «Резервы, условные обязательства и условные активы». В соответствии с МСФО 23 «Затраты по займам» в фактическую стоимость объекта могут быть включены проценты по займам. Но их капитализация прекращается после того, как объект готов к использованию по назначению.

     Формирование стоимости основных средств, находящихся в финансовой аренде, регулируется МСФО 17 «Аренда», а объектов, приобретенных за счет правительственных субсидий, — МСФО 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

     Требования РПБУ в отношении первоначальной оценки и принятия к учету основных средств аналогичны требованиям МСФО, за исключением следующего.

1. В фактическую стоимость не включается расчетная сумма затрат на демонтаж и вывоз оборудования и на восстановление (рекультивацию) земельного участка после окончания работ.
2. Фактическая стоимость базируется на цене приобретения, предусмотренной договором, даже в случаях, когда платеж откладывается на срок, превышающий обычные сроки кредитования.
3. Если цена приобретения выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах), но оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, то разница от пересчета валют (известная как суммовая разница), возникающая до принятия соответствующего объекта основных средств к учету, капитализируется.
4. В отличие от учета по МСФО объекты внешнего благоустройства и аналогичные им объекты (например, объекты жилищного фонда и дорожного хозяйства), согласно РПБУ, как правило, учитываются в составе основных средств организации, даже если они не приносят выгод самой организации.
5. Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, которая устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. А по МСФО объект основных средств, приобретенный в результате операции обмена, должен оцениваться по справедливой стоимости, кроме случаев, когда такая операция обмена по существу не является коммерческой операцией¹.

     6. По РПБУ проценты по кредитам (займам), непосредственно относящимся к приобретению объектов основных средств, всегда должны включаться в первоначальную стоимость объекта, а по МСФО разрешены два подхода. В одном случае хозяйствующий субъект может включать их в первоначальную стоимость объектов, а в другом — должен относить на расходы того периода, в котором они произведены. Однако проценты по займам включаются (в соответствии с первым подходом) в первоначальную стоимость объекта лишь в том случае, когда подготовка объекта к использованию требует значительного времени. Отметим, что данное условие не предусмотрено в РПБУ.

     Согласно новой редакции МСФО 16 стоимость основных средств, определяемая при их признании, включает первоначально понесенные расходы по приобретению или строительству объекта основных средств и последующие расходы в связи с добавлением, заменой или обслуживанием объекта основных средств. Предыдущий вариант МСФО 16 включал принцип раздельного признания последующих расходов. Введенное изменение должно привести к более частой капитализации последующих расходов.

     РПБУ предполагают отнесение последующих затрат, связанных с объектами основных средств, на расходы.

     Объекты основных средств могут поступать в компанию не только путем покупки, но и в результате обмена на другой актив. Фактическая стоимость основного средства в этом случае равна балансовой стоимости переданного объекта плюс (минус) сумма денежных средств, выплаченных (полученных) в ходе этой операции. Согласно МСФО 16 «справедливая стоимость полученного объекта равна справедливой стоимости обмениваемого объекта, скорректированной на сумму денежных средств или их эквивалентов».

     Наконец, компания может получить основные средства безвозмездно по договору дарения. Такая ситуация описывается МСФО 20. В стандарте указано, что «правительственная субсидия может принимать форму передачи неденежного актива, такого как земля или другие ресурсы... В этих обстоятельствах обычно оценивается справедливая стоимость неденежного актива... и актив учитывается по данной стоимости. Иногда применяется альтернативный подход, при котором и актив, и субсидия учитываются по номинальной величине». Аналогичная норма существует и в российском законодательстве. Согласно ПБУ 6/01 основные средства в этих случаях учитываются по рыночной стоимости на дату их оприходования.

     Определение того, что считается самостоятельным инвентарным объектом, в ПБУ 6/01 соответствует регламентациям МСФО 16: инвентарным объектом основных средств является отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов. Отличием от рекомендаций МСФО служит отсутствие у отечественных организаций возможности определять принадлежность объектов к основным средствам на основании профессионального суждения бухгалтера.