Составление консолидированной отчетности на примере холдинга «УралНеруд»

     Включение зависимых компаний в консолидированную  бухгалтерскую отчетность концерна происходит несколько иначе. При  простом соединении отчетностей  в баланс попадает доля участия материнской  компании в капитале дочерней компании, и этот же капитал - в роли собственного капитала дочерней компании, и возникает  ситуация так называемого двойного счета. Чтобы этого не происходило, необходимо проводить консолидирование капиталов. Оно может реализовываться  одним из двух методов: методом покупки (Purchasing, Erwerbs methode)  или   методом   слияния (Рooling of interest). [21, с. 300.]

     Чаще  используется первый метод. При этом доля участия материнской компании в дочерней достигается традиционным (покупка акций) способом, и бывший владелец доли участия в дочерней компании получает взамен проданных  акций определенную сумму денежных средств.

     В случае, если происходит равноправное слияние компаний, которые взаимно обмениваются долями участия, отсутствует покупная цена и покупателя определить невозможно, так как материнская и дочерняя компании являются как бы совместными собственниками нового предприятия, то для консолидирования капиталов используется второй метод. Его применение, однако, очень ограничено. В ряде стран Европы, например, он по действующим законам просто недопустим. В США и Англии он также является большим исключением. Дело в том, что его применение связано со строгим выполнением ряда условий и ограничений, и одним из них, например, является необходимость для материнской компании владения 90% уставного капитала дочерней.

     Согласно  МСФО отчетной датой для первого  консолидированного отчета считается  дата вступления в силу контролирующего  влияния материнской компании. Именно с этого момента дочернее предприятие  включается в отчет концерна. В консолидированный отчет включается первоначальная (а не балансовая) стоимость приобретенной доли в капитале дочернего предприятия, которая включает в себя затраты материнской компании, связанные с его приобретением.

     Балансовая  стоимость приобретаемого имущества  часто не совпадает со стоимостью приобретения. Возникающая в результате положительная разница отражается в активе консолидированного баланса  по статье «Цена фирмы» Эта разница должна быть списана методом линейного списания в течение срока ее полезного использования. За рубежом принято таким сроком считать пять лет (в особом случае возможно использование более длительного срока, не превышающего, однако, 20 лет). Отрицательная разница возникает, когда стоимость приобретенной доли участия в дочернем предприятии ниже, чем приходящаяся на нее доля    собственного    капитала (определенная на основе рыночной цены). Эта разница согласно МСФО должна быть списана с отражением ее на счете прибылей и убытков также пропорционально в течение пяти лет, если не возникает возможность использования более длительного срока, не превышающего, однако, те же 20 лет. [16, с. 415.]

     Как известно, предприятие не может показать в балансе дебиторскую или  кредиторскую задолженность по отношению  к самому себе. Поэтому и в консолидированный  баланс концерна могут войти данные только по отношению к «третьим», не входящим в концерн предприятиям. Поэтому при составлении баланса концерна необходимо провести консолидирование обязательств. Из него должны быть исключены все данные, имеющие характер  задолженности предприятий группы по отношению друг к другу, и их последствия. Так, дебиторская задолженность одного предприятия концерна, отраженная у другого как задолженность, например, поставщику в той же сумме, взаимозачитывается и опускается; не должно в балансе концерна остаться и резервов, которые были образованы в связи с операциями внутри группы.

     Консолидирование  обязательств касается также предоставленных  друг другу предприятиями группы займов и кредитов, авансовых платежей; вложений в ценные бумаги; резервов, образованных по результатам отношений  внутри группы, и т.д.

     Следует обратить внимание на то, что суммы  взаимозачитываемых позиций не всегда совпадают. Причиной этого могут быть простые ошибки, а также различные временные периоды отражения операций. Например, одно предприятие группы отразило дебиторскую задолженность по поставке продукции, а другое не получило ее до отчетной даты, и, следовательно, задолженность по расчетам с поставщиком не может показать. Разница в отчетных данных может быть связана с использованием различных курсов валют, с продолжительностью банковского перевода, когда одно предприятие уже погасило кредиторскую задолженность, а другое еще не получило ее. Подобные различия отражаются в странах Запада по статье «timing differences» («Отклонения, связанные с временным лагом»), но используются только для внутренних расчетов и не оказывают влияния на финансовый результат, представляемый в консолидированном отчете. В России пока официальных указаний по этому поводу нет. [20, с. 257.]

     Исключение  из консолидированного отчета «промежуточных результатов»

     Если  одно предприятие группы реализует  свою продукцию другому, то оно получает выручку от реализации, а другое несет расходы по приобретению. Однако, с точки зрения консолидирования, когда отдельные  предприятия  группы рассматриваются как несамостоятельные  подразделения, факта реализации в  этом случае нет, так она может  считаться состоявшейся только если продукция реализована «третьей стороне», - предприятию, не входящему в группу. Поэтому при переносе данных в консолидированный баланс необходимо в полной сумме исключить так называемые «промежуточные» результаты от внутригрупповых хозяйственных операций - и нереализованные прибыли и возможные убытки. При этом необходимо скорректировать стоимостную оценку активов, приобретенных одним предприятием группы у другого, так как, с точки зрения концерна, она может быть завышенной или заниженной на сумму этого промежуточного результата. Стоимость активов должна быть соответственно уменьшена на сумму промежуточного результата (в случае получения промежуточной прибыли) или увеличена (в случае убытка) в корреспонденции со счетом прибылей и убытков концерна.

     Приведем  пример. Предприятие А концерна поставляет предприятию Б продукцию стоимостью 500 денежных единиц. Себестоимость его изготовления - 300 единиц. Предприятие Б отражает в своей отчетности эту продукцию по 500 единиц, а предприятие А получает прибыль в сумме 200 единиц. С точки зрения концерна, реализации не произошло, поэтому в балансе концерна эта продукция должна отражаться по себестоимости изготовления - 300 единиц. Следовательно, стоимость, отраженную в балансе предприятия Б, необходимо уменьшить на величину промежуточной прибыли (200 единиц) до себестоимости изготовления (300 единиц). Одновременно прибыль отчетного года концерна необходимо уменьшить на величину этой реализованной прибыли предприятия А (200 единиц). Если предприятие-поставщик в результате операции внутри концерна несет убыток (например, в приведенном примере себестоимость изготовления продукции составляла бы 600 единиц, а не 300), то отраженная в отчетности предприятия Б сумма оценки продукции с позиции концерна занижена. Следовательно, стоимость продукции должна быть увеличена на сумму промежуточного убытка.

     Консолидированный  отчет о прибылях и убытках  составляется аналогично   консолидированному балансу, т.е. суммированием счетов прибылей и убытков из отчетностей  предприятий, входящих в группу, и  исключения доходов и расходов, возникших  в результате операций внутри группы, так как концерн не может реализовывать  прибыли и убытки от операций внутри себя самого. В его консолидированный  отчет о прибылях и убытках включаются лишь финансовые результаты, полученные от операций с третьими лицами, не входящими в состав концерна. Это достигается пересчетом корреспондирующих затрат и результатов и (или) перегруппировки их в составе счета прибылей и убытков. Следует отметить, что исключаются не только выручка от реализации продукции, но и прочие доходы от продаж и оказания услуг.

     Процесс консолидирования счета прибылей и  убытков включает:

• консолидирование внутренних оборотов по реализации между предприятиями группы,
• консолидирование прочих доходов и расходов,
• консолидирование переводов прибылей или убытков внутри концерна. [17, с. 300.]

     При составлении консолидированного отчета о прибылях и убытках может  возникнуть ситуация, когда предприятия  группы используют разные методы учета  затрат. Поэтому в ходе подготовки консолидированной отчетности необходимо составлять все отчеты о прибылях и убытках отдельных предприятий  группы по одному из этих двух методов. Так как это всегда связано  со значительными затратами, всем предприятиям концерна рекомендуется с самого начала придерживаться одного метода учета затрат для составления  консолидированного отчета о прибылях и убытках.

     Выше  была рассмотрена методика так называемого  полного консолидирования, применяемого для дочерних компаний. Как уже упоминалось, включение результатов совместно контролируемого предприятия и совместной деятельности в консолидированный отчет концерна происходит аналогично полному консолидированию при ис-пользовании метода пропорционального консолидирования или консолидирования квот, основанного на пропорциональном включении в отчет концерна приходящихся на долю материнской компании имущества и обязательств, а также затрат и результатов деятельности совместного предприятия или совместной деятельности.

     Следует отметить, что в исключительных случаях  консолидирование совместной деятельности может осуществляться при помощи метода Equity.

     Включение в консолидированную отчетность результатов деятельности зависимых  компаний отличается от консолидирования дочерних и совместных компаний. Как  уже отмечалось, МСФО рекомендуют  включать их результаты в консолидированную  отчетность с помощью метода Equity (доли в капитале), согласно которому участие в зависимых компаниях отражается особой статьей в разделе внеоборотных активов консолидированного отчета. В качестве даты первого включения в консолидированную отчетность концерна следует считать начало его функционирования в качестве зависимого. В первый год участие материнской компании в зависимой компании отражается по   первоначальной   стоимости, складывающейся из затрат на ее приобретение. В последующие периоды стоимостная оценка участия будет основываться на его балансовой стоимости и уменьшаться или увеличиваться на сумму получаемых прибылей или убытков соответственно и уменьшаться на сумму выплаченных дивидендов.

     Таким образом, во второй главе был рассмотрен порядок составления консолидированной  отчетности.

     3. Составление консолидированной  отчетности на  примере холдинга  «УралНеруд» 

     Методику составления вступительного консолидированного баланса проиллюстрируем на примере образования консолидированной группы по способу приобретения исключительного контроля ОАО «УралНеруд» (далее — ОАО «УН») над ЗАО «УралВзрывПром» (далее — ЗАО «УВП»).

     Компания  «УралНеруд» - крупный холдинг, занимающийся добычей различных видов руд на территории Свердловской и Челябинской областей. Материнская организация расположена в г. Екатеринбуге.

     Первый  этап консолидации предприятий — инвестирование средств с целью приобретения контроля над дочерним предприятием.

     ОАО «УН» осуществило долгосрочные финансовые вложения в ЗАО «УВП» в сумме 735 тыс. руб., из них: основных средств — 135 тыс. руб., материалов — 30 тыс. руб., готовой продукции — 45 тыс. руб., дебиторская задолженность (счет 62) — 25 тыс. руб. и 500 тыс. руб. денежные средства. Таким образом, ОАО «УН» приобрело 100%-ную долю участия в уставном капитале ЗАО «УВП».

     Второй  этап консолидации — это приведение в соответствие инвестиций, сделанных ОАО «УН», чистым активам ЗАО «УВП» на начало года:

      - чистые активы ЗАО «УВП» — 1498 тыс. руб.;

      - инвестиции ОАО «УН» — 735 тыс. руб.;

      - результат инвестирования, отрицательный  гудвилл — 763 тыс. руб. 
Поправка 1 касается элиминирования из предварительного баланса (сводного баланса) долгосрочных финансовых вложений ОАО «УН» — 1498 тыс. руб. и на ту же сумму долю участия в собственном капитале ЗАО «УВП».

     Третий  этап составления вступительного консолидированного баланса при приобретении исключительного контроля над дочерним предприятием (ЗАО «УВП») заключается в постатейном сложении сумм статей балансов материнской фирмы и дочернего предприятия, т.е. составления сводного баланса.

     Четвертый этап, основной,— это расчет и отражение в учете поправок к сводному балансу исходя из требований МСФО.

     Поправка 1. Чистые активы на момент включения ЗАО «УВП» в консолидированную группу ОАО «УН» составили 18 223 тыс. руб. Однако учитывая то, что инвестиции консолидированной группы с целью приобретения исключительного контроля были сделаны в ЗАО «УВП» в конце 2007 г., нераспределенная прибыль дочернего предприятия — 16 725 тыс. руб. осталась в собственности ее прежних акционеров. Следовательно, для консолидированного баланса необходимо сделать поправку:

     Д сч. 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» -16 725 тыс. руб.

     К сч. 75 «Расчеты с учредителями».

     Поправка 2. С целью избежания двойного счета из баланса ОАО «УН» элиминируются суммы долгосрочных финансовых вложений, сделанных в ЗАО «УВП» с соответствующей долей собственного капитала последней:

     Д сч. 80 «Уставный капитал» — 480 тыс. руб.