Составление консолидированной отчетности на примере холдинга «УралНеруд»

     Совместные  предприятия контролируются, как  минимум, двумя участниками, один из которых входит, а остальные не входят в концерн. В большинстве  случаев участники равноправны, и их доли равны. Степень влияния материнской компании в совместном предприятии меньше, чем в дочернем, и определяется долей ее участия. Концерну в этом случае принадлежит определенная часть совместного предприятия. Поэтому и в консолидированную отчетность совместная деятельность и совместные предприятия включаются пропорционально доле участия материнской компании в проекте или предприятии. Это достигается при помощи так называемого метода пропорционального консолидирования или консолидирования квот (долей). По сути, он похож на полное консолидирование дочерних предприятий с одной лишь особенностью: имущество и обязательства, расходы и доходы по совместной деятельности включаются в консолидированный отчет, а операции между совместным предприятием и концерном исключаются из консолидированной отчетности пропорционально доле участия в совместном проекте или предприятии.

     Зависимые предприятия не входят в концерн  непосредственно. Они характеризуются  тем, что одно из предприятий группы оказывает значительное влияние  на их экономическую политику. Обычно это происходит, если предприятие  концерна непосредственно или опосредованно  владеет от 20 до 50% голосов или  уставного капитала. Это означает, что данное предприятие не принадлежит  концерну, и участие концерна в  зависимом предприятии имеет  характер финансовых вложений. Поэтому  для консолидирования таких предприятий  предусмотрен метод, называемый за рубежом Equity (доли в капитале), согласно которому в отчетность концерна из отчетов зависимых предприятий не переносятся ни имущество, ни обязательства, ни доходы, ни расходы. В консолидированной отчетности отражаются лишь стоимость участия в зависимых предприятиях и ее изменение. [23, с. 30.]

     Важное  различие требований МСФО и российских нормативных документов состоит  в том, что МСФО предусматривают   освобождение материнской компании от составления консолидированной  отчетности, если она сама является дочерней компанией другой компании, и эта другая надстоящая материнская компания имеет в ней 100% голосов. Если у надстоящей материнской компании не 100, но и не менее 90% голосов, то для того, чтобы не составлять консолидированной отчетности материнская компания, имеющая надстоящую компанию, должна получить разрешение остальных 10% своих участников. Если же разрешение не получено, или надстоящей материнской компании принадлежит менее 90% голосов, то «дочерняя» материнская компания обязана составлять консолидированную отчетность.

     Следующие различия МСФО и российских стандартов заключаются в принципах и  методике составления консолидированной  отчетности. 

     1.2. Сущность консолидирования и содержание отчетности концерна 

     Общая идея консолидирования несложна. Имеется  группа предприятий, взаимосвязанных  в экономическом и финансовом отношении, но являющихся самостоятельными юридическими лицами. Необходимо составить  консолидированную отчетность, позволяющую  получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности этой группы как единого экономического образования, самостоятельного предприятия. При этом каждое юридически самостоятельное  предприятие, входящее в состав корпоративной семьи, обязано вести собственный бухгалтерский учет и оформлять его результаты в виде финансовой отчетности.

     Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется на основе отчетности предприятий группы при помощи определенных учетных  процедур, которые представляют собой, в сущности, суммирование активов, обязательств, доходов и расходов предприятий  группы и исключения общих статей. [7, с. 317.]

     По  своему содержанию консолидированная  бухгалтерская отчетность аналогична отчетности любого другого самостоятельного предприятия и включает:

• консолидированный    баланс (форма №1);
• консолидированный отчет о финансовых результатах (форма №2);
• консолидированный отчет о движении денежных средств,
• пояснения  (расшифровки)  к консолидированному финансовому отчету;
• доклад руководства правления предприятий группы.

     Не  всегда отчет группы предприятий  может включать все перечисленные  позиции; состав консолидированной  отчетности в разных странах может  быть различным. Так, например, а Германии, в отличие от США в консолидированном  отчете не требуется отчета о движении денежных средств. Различной может  быть и структура консолидированного баланса или счета прибылей и  убытков.

     Согласно 7-й Директиве ЕС, которая определяет общие правила составления   консолидированных отчетов, они  должны включать бухгалтерский баланс, отчет о прибылях  и  убытках  и  пояснения (расшифровки), а также  дополняться специальным отчетом  о состоянии дел концерна.

     По  международным и российским правилам материнская компания обязана консолидировать все зарубежные и национальные предприятия концерна независимо от рода их деятельности. Однако, если деятельность какого-либо предприятия значительно отличается от деятельности группы, то, согласно МСФО в пояснительной записке необходимо указать на этот факт. К тому же рекомендуется приводить данные отчетности такого предприятия отдельной позицией при расшифровке тех или иных статей консолидированной отчетности. Международными стандартами предусмотрено также (в российских не указано), что предприятие не должно включаться в консолидированную отчетность, если его доля в уставном капитале приобретена исключительно с целью продажи, а также если предприятие перестает отвечать определению дочернего, с этого момента оно не включается в консолидированную отчетность группы. [11, с. 215.]

     Следует, однако, отметить, что МСФО не во всех странах приняты полностью. Так, например, в Германии не включаются в консолидированный отчет дочерние предприятия, сфера деятельности которых значительно отличается от деятельности других предприятий концерна. Можно долго спорить по поводу того, что же более правильно, но к единому мнению прийти очень трудно, так как невключение в консолидированную отчетность тех или иных предприятий противоречит принципу полноты, а включение всех без исключения может нарушить принцип достоверности и привести к дезинформации пользователей отчетности. Поэтому можно сказать, что обе точки зрения в равной степени могут быть применимы в российской практике; необходимо лишь обоснование того или иного метода и ссылка на него в пояснительной записке.

     Таким образом, основные проблемы, возникающие  при составлении консолидированной  бухгалтерской отчетности, возникают  при не соответствии учетной политики материнской и дочерней компании, а также из-за различий в методики ведения бухгалтерского учета в  разных странах.

     2. Порядок составления консолидированной бухгалтерской отчетности

     2.1. Подготовка отчетности дочерних компаний к составлению консолидированной отчетности 

     Общим требованием, предъявляемым к годовому консолидированному бухгалтерскому отчету, является условие, что имущественное  и финансовое положение, а также  уровень доходов должны быть представлены таким образом, чтобы группа предприятий  выглядела как единое целое.

     Проблема  заключается в том, что балансы  материнской и дочерней компаний могут быть составлены на различные  даты и в различной валюте, отличаться по структуре, составу, содержанию и  оценке статей. В методических рекомендациях по составлению и предоставлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. №112 приведено правило отражения в консолидированной отчетности показателей отчетности  дочерних компаний - «при условии единства принятых учетных политик» Что делать, если это условие не соблюдено, остается из приказа неясным. Международными стандартами предусмотрено, что в таком случае в несколько этапов при помощи составления промежуточных балансов необходимо подготовить отчетность компаний группы к составлению консолидированной отчетности, перейдя на единые требования к отчетности, применяемые материнской компанией.

     В ходе подготовки отчетности у дочерней компании может возникнуть необходимость  внести изменения:

• в структуру баланса;
• в состав и содержание статей баланса;
• в оценку статей баланса;
• в пересчет статей баланса из одной валюты в другую. [8, с. 175.]

     Первым  этапом подготовки к консолидированному отчету является перегруппировка статей баланса. Необходимости в ней  обычно не возникает, если дочерние компании находятся в одной стране с материнской, так как тогда они, как правило, применяют единые методы составления отчетности. Однако зарубежные дочерние компании, составляющие отчетность в соответствии  с  национальными требованиями, вынуждены перегруппировывать свои балансы в соответствии с требованиями материнской компании.

     Затем необходимо пересмотреть содержание статей баланса на их соответствие принятым в материнской компании методам  бухгалтерского учета. Необходимо обратить внимание на стоимостную оценку составляющих баланс статей и при необходимости  произвести корректировки. Изменения  тут могут быть необходимыми как  для зарубежных дочерних компаний, так и для отечественных, если применяемая ими учетная политика отличается от политики материнской  компании.

     Заключительный  момент - пересчет статей балансов консолидируемых  зарубежных предприятий в валюту материнской компании. В литературе выделяются два принципиальных подхода  к пересчету. Представители одного направления считают, что пересчет валюты в данном случае является чисто  формальной процедурой, проводимой с  целью обеспечения сравнимости  показателей, для чего показатели просто пересчитываются по курсу на отчетную дату. Положительная сторона данного  метода, применяемого в Германии, США, Нидерландах,     Великобритании, заключается не только в его простоте, но еще и в том, что при этом не меняется структура балансов дочерних предприятий.

     Представители другого направления пытаются, применяя различные курсы пересчета, добиться единства при оценке статей отчетности. В прошлом был разработан ряд  методов, использующих различные курсы  пересчета. Например, основные средства, долгосрочная дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются  более чем через 12 месяцев после  отчетной даты), долгосрочные пассивы  и собственный капитал оцениваются  по историческому курсу (т.е. на дату приобретения или возникновения); запасы, денежные средства и краткосрочные дебиторская и кредиторская задолженности - по курсу на отчетную дату, а доходы и расходы - по среднемесячному курсу, рассчитанному для месяца их возникновения. Недостаток этого метода заключается в том, что при пересчете возникают разницы, которые необходимо учитывать отдельно.

     Таким   образом,   сравнение учетных  политик головного и других предприятий  группы и при необходимости, в  случае их отклонения, составление  переходного баланса предприятиями, входящими в состав группы, является исходным пунктом в процессе составления  консолидированной отчетности. 

     2.2. Методика составления консолидированной отчетности

     Как  отмечено ранее, при консолидировании важно провести деление между  дочерними, совместно контролируемыми (совместной деятельностью) и зависимыми компаниями.  Первые  подлежат полному  консолидированию, вторые включаются в отчетность концерна при помощи метода пропорционального консолидирования или консолидирования квот (долей), третьи - при помощи консолидирования по методу Equity.

     При полном консолидировании данные материнской  и дочерней компаний объединяются так, чтобы их деятельность была представлена как деятельность единой хозяйственной  организации. С этой целью балансы  и отчеты о финансовых результатах  объединяются сначала постатейно и  построчно суммированием показателей, после чего проводятся процедуры  собственно консолидирования. [22, с. 33.]

     Основные  составляющие процесса консолидирования дочерних и совместных компаний - составление  консолидированного баланса и консолидированного отчета о финансовых результатах. При  составлении консолидированного баланса  происходит консолидирование капиталов  и обязательств (т.е. дебиторской, кредиторской задолженности и резервов) и исключение «промежуточных» результатов. Составление консолидированного счета прибылей и убытков достигается консолидированием доходов и расходов.