Разработка экспресс-метода

     Договор может быть классифицирован как обременительный, если «неизбежные затраты по выполнению обязательств по договору превышают сумму экономических выгод, ожидаемых по договору.

     Обязательство компании, вытекающее из практики, возникает  вследствие действий самой компании, которыми:

• согласно устоявшейся практике, опубликованным правилам или достаточно конкретного текущего заявления, компания продемонстрировала другим сторонам свое согласие принять на себя определенные обязательства;
• в результате у других сторон возникла обоснованная уверенность в том, что компания выполнит эти обязательства.

Пример 2.1.1.  В результате действий компании А, работающей в индустрии отдыха, был нанесен серьезный ущерб объектам дикой природы в местности, где не действуют правовые механизмы охраны животного мира. Компания придает большое значение поддержке дикой природы, она выделяет значительные средства Всемирному фонду охраны дикой природы и проводит активную кампанию от лица этой организации. Сумма компенсации нанесенного ущерба может составить Є1 млн. В соответствии с МСФО 37, обязательство, вытекающее из практики, возникает, поскольку существует обоснованная уверенность в том, что компания восстановит пострадавший объект дикой природы.

Однако,

Пример 2.1.2.  В результате аварии танкера нефтяной компании у берегов одного из островов в Тихом океане произошло серьезное загрязнение окружающей среды. Ранее в аналогичных случаях компании удавалось избежать расходов по устранению загрязнения, в целом компания практически не уделяет внимания проблемам экологии. Обязательство не возникает, поскольку действия компании не вызывают обоснованной уверенности в том, что она возместит ущерб, нанесенный загрязнением океана.

   Условное обязательство это —

• возможное обязательство, возникающее из прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании;
• или текущее обязательство, которое возникает из прошлых событий, но не признается, потому что:
• нет вероятности, что для урегулирования обязательства потребуется выбытие ресурсов, заключающих экономические выгоды;
• или величина обязательства не может быть оценена с достаточной степенью надежности.

       Следует выделить основное различие между резервами и условным обязательством.

       Обязательными признаками резерва являются:

• наличие текущего обязательства в результате прошлых событий;
• вероятность выбытия ресурсов, заключающих в себе экономически выгоды;
• возможность оценки времени и суммы обязательства.

        Если один признак или более отсутствует, мы имеем дело с условным обязательством, то есть условное обязательство имеет место, если:

• существует возможное обязательство в результате прошлых событий;
• и/или не существует вероятности выбытия ресурсов, заключающих в себе экономические выгоды;
• и/или невозможно сделать надежную оценку обязательства.

     В сущности, условное обязательство —  это резерв, у которого отсутствует  один или более из трех обязательных признаков. В приложении к МСФО 37 приводится полезная схема дерева решений, с помощью которой можно определить, возникает ли в данной ситуации резерв или условное обязательство (приложение 1). 
          Все это очень запутано, поскольку резерв — это фактически обязательство, которое является условным, поскольку его отличает неопределенность момента исполнения и суммы, и тем не менее он является резервом, а не условным обязательством. Согласно определению МСФО 37, условное обязательство, как следует из самого названия, является обязательством, но не признается, поскольку не начисляется по счетам бухгалтерского учета, а лишь раскрывается в отчетности. 
             МСФО 37 определяет условный актив как возможный актив, возникающий из прошлых событий, существование которого будет подтверждено только наступлением или не наступлением одного или более неопределенных будущих событий, не находящихся под полным контролем компании.

2.1. Учет резервов, условных  обязательств и  условных активов 

     Если  резерв обладает тремя обязательными  признаками и его величину можно надежно оценить, сумма расходов по созданию резерва признается и отражается в отчете о прибылях и убытках, а сам резерв — в бухгалтерском балансе. Условное обязательство не признается в документах финансовой отчетности, но раскрывается в пояснительных записках к ней. Раскрытию подлежит следующая информация по условному обязательству:

• краткое описание сущности;
• примерная оценка суммы;
• неопределенности в отношении суммы и даты погашения обязательства;
• вероятность получения связанного с этим обязательством возмещения.

     Условный  актив также не признается на счетах бухгалтерского учета, но подлежит раскрытию, если поступление экономических  выгод является вероятным. 
           Следует отметить, что метод отражения будущих поступлений или выбытия экономических выгод на счетах бухгалтерского учета во многом зависит от понимания руководством компании, экспертами таких слов, как вероятный, возможный, незначительный, поскольку в МСФО 37 эти три понятия не определены. Толковый словарь общепринятого английского языка дает следующие определения:

• вероятный — могущий произойти или случиться, но не обязательно;
• возможный — выполнимый, отражает меньшую степень вероятности, чем вероятный;
• незначительный — удаленный, слабый, легкий. [13]

Пример 2.2.1. Определим порядок отражения следующих событий в отчетности компании на 31 декабря 20Х1 года. Если не указано иное, данные приведены по состоянию на 21 декабря 20Х1 года.

1. По закону авиакомпания обязана осуществлять капитальный ремонт самолета каждые три года. Самолет был приобретен год назад.
2. Компания выдала поручительство по кредиту, предоставленному дочерней компании. В марте 20Х1 года дочерняя компания обанкротилась, и средств от ликвидации для погашения кредита будет недостаточно.
3. Компания обслуживала прием по случаю свадьбы в сентябре 20Х1 года. После свадьбы несколько человек из числа присутствовавших на приеме умерло в результате пищевого отравления. Родственники умерших подали иск против компании, компания не признает своей обязанности, юристы полагают, что суд не признает вину компании.
4. Компания арендует производственные площади и оборудование завода на условиях лизинга. В течение года она переносит свое производство на другой завод, но расторгнуть договор лизинга с первым заводом и сдать его в аренду вторично невозможно.
5. По решению правительства в законодательство страны, в которой компания осуществляет свою деятельность, вносятся серьезные изменения в области здравоохранения и охраны труда, которые имеют непосредственное отношение к деятельности компании. В соответствии с требованиями нового законодательства компания вынуждена организовать переобучение большей части персонала. Переобучение еще не проводилось.
6. В конце года компания учла векселя без права обратного требования на общую сумму в Є600 000. По состоянию на 15 марта 20Х2 года у компании оставались непогашенные векселя на сумму Є150 000 сроком погашения через месяц.
7. За последний квартал года не был получен счет за электричество.

Итак,

1. Независимо  от будущих действий компании на текущую отчетную дату у нее не существует обязательства осуществить капитальный ремонт. Компания может продать самолет, чтобы избежать затрат на ремонт. В данном случае не возникает ни резерва, ни условного обязательства.
2. У компании имеется обязательство по исполнению предоставленного поручительства, одновременно существует вероятность выбытия средств. Компании следует признать резерв в своей отчетности.
3. Обязательства нет, следовательно, резерв не создается. Это условное обязательство, и его следует раскрыть в финансовой отчетности компании, если только юристы не сочтут, что вероятность выбытия средств является незначительной.
4. Перед нами пример обременительного договора. В данном случае существует обязательство, обусловленное юридической обязанностью, и необходимо создать резерв на общую сумму неизбежных лизинговых платежей. Прежде чем договор будет признан обременительным, его следует рассмотреть с позиций МСФО 17 — Аренда.
5. Поскольку процесс переобучения еще не начат, событие, результатом которого будет возникновение обязательства, еще не произошло. Следовательно, резервы не признаются, условного обязательства не возникает. Компании, возможно, следует оценить, велика ли опасность того, что она подвергнется штрафу за невыполнение нового законодательства, и если велика, то, поскольку новое законодательство вступило в силу, необходимо создать резерв на сумму возможных штрафов.
6. Поскольку векселя относятся к типу векселей без права обратного требования, обязательства у компании не возникают.
7. Это явное начисление, поскольку и время, и сумма обязательства определены.

      Согласно  МСФО 37, суммы резервов должны пересматриваться на каждую отчетную дату и корректироваться по мере необходимости, а начисление затрат по исполнению обязательства  за счет резерва возможно исключительно в отношении тех затрат, для покрытия которых он был создан. Таким образом, созданный ранее на определенные цели, но невостребованный резерв нельзя использовать для покрытия каких-либо иных расходов. 
             Довольно часто компания, создающая резерв, может рассчитывать на возмещение другой стороной части затрат, на покрытие которых данный резерв был создан, например если имеет место договор страхования или гарантия поставщика. В этих случаях возмещение должно рассматриваться в качестве отдельного актива, и его следует признать в отчете о прибылях и убытках только тогда, когда его получение фактически определено.

2.3. Оценка резервов

     До  сих пор я рассматривала проблемы, связанные с признанием резервов и условных обязательств, также необходимо их оценить. Резерв может быть признан в финансовой отчетности, только если его сумму можно надежно оценить. Если же произвести надежную оценку невозможно, то в финансовой отчетности должно быть раскрыто условное обязательство (на практике такое случается очень редко). Согласно МСФО 37, сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой «наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату» (п. 36). Оценка производится на основе суждения руководства компании, дополненного опытом аналогичных операций и/или отчетами независимых экспертов. Акцент на текущий характер обязательства в определении метода оценки не случаен и означает необходимость тщательного изучения и учета влияния будущих событий на оценку суммы резерва. В то же время принимается во внимание влияние только тех будущих событий, вероятность которых объективно подтверждена.

              Пример 2.3.1. В результате прошлых событий у компании возникло текущее обязательство уплатить Є2 млн. за очистку территории от отходов. Ожидается, что в ближайшем будущем появятся новейшие технологии, которые позволят уменьшить расходы на очистку до Є1,5млн., их разработка уже находится на стадии завершения. Кроме того, руководству компании стало известно, что только что были начаты дальнейшие исследования, благодаря которым можно будет еще больше сократить расходы. На какую сумму следует признать резервы под расходы по очистке в отчетности? Можно сказать, что вероятность разработки новейших технологий имеет объективное подтверждение, в то время как объективность информации о дальнейших исследованиях вызывает сомнения. В связи с этим резервы следует признать на сумму Є1,5 млн.

             На практике логика принятия решения может быть не столь ясна, как в предыдущей задаче. При оценке резервов не учитывается один вид будущих событий, а именно ситуация получения дохода от предполагаемой передачи определенного актива. Согласно стандарту, эти доходы необходимо рассматривать в контексте стандартов, регулирующих учет соответствующих активов. Очевидно, это связано с тем, что до тех пор, пока не заключен юридически обязательный договор о продаже актива, руководство может изменить решение о продаже.

               Для получения наилучшей оценки резервов часто применяются статистические методы. Там, где оцениваемый резерв представляет собой совокупность статей, обязательство оценивается путем взвешивания всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям. Такой метод оценки называется «ожидаемой стоимостью». 
В случаях, когда резерв привязан к одной статье или событию или небольшому числу событий, метод ожидаемой стоимости применять нельзя. В этом случае используют метод наиболее вероятного исхода. [14]