Разработка экспресс-метода

    Рассмотрим  пример оценки величины условного обязательства  путем выбора из интервала значений либо из определенного набора интервалов значений информации о максимально возможной величине условного обязательства.

    Пример  1.3.2. По состоянию на конец года юридической службой представлена информация о возможности вынесения решения суда не в пользу предприятия. По решению суда может быть взыскан прямой ущерб в размере 1000 тыс. руб., а также существует вероятность взыскания неустойки в размере 300 тыс. руб., тогда сумма взыскания составит 1300 тыс. руб. Вероятность того, что будет принято первое решение, составляет 80%, вероятность принятия второго решения - 40%. Оценка условного обязательства осуществляется следующим образом:

    1000 x 80% = 800 (тыс. руб.);

    1300 x 40% = 520 (тыс. руб.).

    В расчет при создании резерва под  условные факты хозяйственной деятельности включается сумма 1320 тыс. руб. (800 + 520). Информация об условном факте раскрывается в пояснительной записке, и дается его денежная оценка.

    Теперь  приведем пример оценки величины условного  обязательства путем выбора из интервала значений, где рассчитывается среднеарифметическое значение из наибольшего и наименьшего значения интервала.

    Пример  1.3.3. По состоянию на конец года предприятию по результатам выездной налоговой проверки представлено решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности. Размер налоговых санкций - 700 тыс. руб. При рассмотрении результатов проверки юридической службой принято решение об обжаловании не вступившего в силу решения налогового органа в апелляционном порядке. Юридическая служба оценивает возможность снижения налоговых санкций по результатам обжалования до 200 тыс. руб. Оценка условного обязательства осуществлена следующим образом (как среднеарифметическое): (700 + 200) : 2 = 450 тыс. руб. Сумма включается в расчет резерва и информация раскрывается в пояснительной записке.

    Рассмотрим  пример оценки величины условного обязательства  путем выбора из определенного набора интервалов значений, где сначала  определяется среднеарифметическая величина наибольшего и наименьшего значения каждого интервала, а затем это значение оценивается с учетом степени вероятности проявления соответствующего интервала значений.

    Пример  1.3.4. В конце года предприятие вовлечено в судебное разбирательство. Вероятность взыскания с него прямого ущерба в размере 2000 тыс. руб. составляет 70%. Вероятность взыскания с предприятия прямого ущерба с упущенной выгодой, в сумме составляющие от 3000 тыс. руб. до 4000 тыс. руб., составляет 30%.

    Оценка  условного обязательства производится следующим образом:

    2000 x 70% = 1400 (тыс. руб.);

    [(3000 + 4000) : 2] x 30% = 1050 (тыс. руб.);

    1400 + 1050 = 2450 (тыс. руб.).

    Сумма включается в расчет резерва и  информация раскрывается в пояснительной  записке.

Создание  резерва под условные обязательства

    Согласно  п. 8 ПБУ 8/01 резерв под условные факты хозяйственной деятельности создается при наличии следующих условий:

• вероятность уменьшения экономических выгод организации по существующим условным фактам оценивается как высокая или очень высокая;
• дана достаточно обоснованная оценка условного обязательства.

    Сумма резерва под условные обязательства  отражается в бухгалтерском учете  в качестве расходов по обычным видам  деятельности или в качестве прочих расходов в зависимости от вида обязательства.

    Например, резервы, созданные под условные обязательства, возникающие в связи с заключенным договором, предусматривающим гарантийный ремонт, относятся на расходы по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" [10]).

    Резервы, созданные под условные обязательства, возникающие в связи с имеющимися на отчетную дату судебными разбирательствами, признаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99).

    В конце года правильность и обоснованность величины созданных резервов подлежит инвентаризации в установленном порядке. Сумма резерва по результатам инвентаризации подлежит корректировке:

• уменьшению с отнесением суммы корректировки на прочие доходы;
• увеличению за счет суммы расходов, исходя из которых создавался резерв, при получении дополнительной информации, позволяющей уточнить сумму резерва.

    Для отражения суммы создаваемых  резервов используется счет 96 "Резервы  предстоящих расходов" в корреспонденции  со счетами учета затрат 20 "Основное производство" и прочих производств (по видам производств - 23, 25 и т.д.), если резервы связаны с обычными видами деятельности, и в корреспонденции со счетом 91 "Прочие расходы", если резервы создаются в связи с судебными разбирательствами или прочими фактами, не связанными с обычными видами деятельности.

    Оценка  величины условного обязательства, его расчет осуществляются путем  оформления бухгалтерской справки-расчета  с приложением всех обосновывающих расчет документов.

    На  момент наступления факта хозяйственной  деятельности, который ранее признавался условным и под который создавался резерв, в бухгалтерском учете отражается использование резерва. Фактическое использование резерва учитывается по дебету счета 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей" и кредиту счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по заработной плате", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 68 "Расчеты с бюджетом", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т.д. Неиспользованная сумма резерва по результатам инвентаризации на конец года признается внереализационным доходом и отражается по дебету счета 96 "Резерв предстоящих расходов" и кредиту счета 91 "Прочие доходы".

    В отличие от бухгалтерского в налоговом  учете не предусмотрено создание резервов под условные обязательства, что приводит к образованию постоянной разницы, в связи с чем в бухгалтерском учете отражается постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н) [11].

    Если  принято решение о создании резерва под условное обязательство, связанное с выполнением гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, следует руководствоваться ст. 267 НК РФ. Указанное решение, а также предельный размер отчислений в резерв, учитываемых в целях налогообложения, должны быть предусмотрены в учетной политике организации.

    Разница между суммой резерва, созданного в  бухгалтерском и налоговом учете, подлежит корректировке в соответствии с ПБУ 18/02. На счетах бухгалтерского учета отражаются отложенные налоговые  активы.

     Пример 1.3.5. ООО реализует в розницу бытовую технику. На весь продаваемый ассортимент товаров организация дает гарантию качества сроком на два года. По договору с ООО гарантийный ремонт в течение этого срока производит сторонняя организация, но оплачивает ремонт ООО.

     Организация оценивает вероятность  того, что в 2010 г. у нее возникнут  затраты на гарантийный ремонт, как высокую.

Предположим, что по оценке организации в 2010 г. ее расходы на гарантийный ремонт составят 120 тыс. руб.

     По состоянию на 31 декабря 2009 г. организация должна создать резерв под условное обязательство:

     Д-т счета 44 – К-т счета 96 – 120 000 руб.

     Отметим, что резерв под гарантийный  ремонт можно начислять не  единовременно в конце года, а  ежемесячно (в целях равномерного включения расходов в затраты на производство).

     Начисление всех остальных резервов  производится по состоянию на  конец декабря отчетного года.

Величина  фактических затрат организации  может:

     1) совпадать с суммой созданного  резерва;

     2) превышать эту сумму;

     3) быть меньше суммы резерва. 

     В примере 5 описана первая ситуация.

     Во втором случае фактические  затраты, не покрытые за счет  средств резерва, учитываются  в общеустановленном порядке.

     Пример 1.3.6. Продолжим пример 5 и предположим, что затраты организации на гарантийный ремонт составили в 2010 г. 150 тыс. руб.

     В данном случае списание фактических  затрат на ремонт в 2004 г.  производится за счет двух  источников:

     Д-т счета 96 – К-т счета 76 – 120 000 руб. – списаны расходы на гарантийный ремонт в пределах суммы созданного резерва;

     Д-т счета 44 – К-т счета 76 – 30 000 руб. – отражены расходы  на гарантийный ремонт в части,  превышающей сумму резерва. 

     В третьем случае разница между  суммой созданного резерва и фактическими затратами организации (неиспользованная сумма резерва) признается внереализационным доходом организации (п. 11 ПБУ 8/01).

     Пример 1.3.7. В условиях примера 5 предположим, что фактически в 2010 г. на гарантийный ремонт было израсходовано 100 тыс. руб.

     На разницу между суммой резерва  и суммой фактических затрат  в конце 2004 г. делается проводка:

     Д-т счета 96 – К-т счета 91 – 20 000 руб. – сумма излишне  начисленного резерва включена  в состав внереализационных доходов. 

     Запись составляется при условии, что сроки гарантии истекли. Если этого не произошло, то сумму резерва в конце 2010 г. необходимо уточнить.

 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

Глава 2. Учет условных обязательств и условных активов  в соответствии с  Международными стандартами Финансовой отчетности.

2.1. Понятие резервов, условных обязательств и условных активов.

    В деятельности любой компании возникают  разного рода обстоятельства, в отношении  времени и величины последствий  которых, а также вероятности  наступления в будущем существует неопределенность. Например, судебные разбирательства, гарантии, споры с налоговыми и страховыми органами, действие законодательных актов. Последствия таких обстоятельств могут выражаться в дополнительных обязательствах компании или новых активах, которые по своему характеру являются вероятностными, условными. Однако они могут оказывать существенное влияние на оценку заинтересованными пользователями отчетности финансового положения, оборота денежных средств или результатов деятельности компании по состоянию на отчетную дату.

    Вопросы определения, признания, оценки и отчетности об условных обязательствах и условных активах рассматриваются в Международном  стандарте финансовой отчетности (МСФО) 37 "Резервы, условные обязательства  и условные активы". Этот стандарт принят Комитетом по МСФО в июле 1998 г.

    МСФО 37 преследует ясные и благородные  цели: обеспечить последовательность применения процедур признания и  оценки резервов, условных обязательств и условных активов компаний и  раскрытие информации о них в объеме, достаточном для понимания пользователями информации их влияния на текущие и будущие результаты деятельности компаний.

   Резерв — это обязательство с неопределенным временем и суммой.

     Обязательство — это текущая обязанность компании в виде задолженности, возникающая из прошлых периодов, урегулирование которой приведет к выбытию из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду. [12]

     Ключевым  понятием в определении обязательства  является «обязанность». Что же такое  обязанность? Обязанность может возникать на юридических основаниях или из практических соображений.

Юридическая обязанность возникает на основании:

• договора (явно указывающего или подразумевающего ее наличие),
• законодательства, или
• иного действия закона.