Разработка и принятие учетной политики в организации

Каждое из допущений влияет на порядок признания, оценки, учета  различных объектов и хозяйственных операций.

ПБУ 1/2008 устанавливает четыре допущения, которые должны учитываться при формировании учетной политики.

Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных п. 5 ПБУ 1/2008, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. Если организация, формируя учетную политику, предполагает иные допущения, то они вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.

Другими словами, каким-либо особым способом описывать допущения  учетной политики не нужно. Однако любое  отклонение от них должно быть указано в учетной политике.

Выделяются допущения:

имущественной обособленности: активы и обязательства организации  существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций [10]. На практике это означает, что стоимость имущества собственников организации в балансе не отражается (для хозяйственных товариществ и обществ это очевидно, но для индивидуальных предпринимателей – не всегда). Кроме того, это допущение требует обособленного отражения в бухгалтерском учете сумм участия организации в уставных капиталах других организаций, а также различных форм объединения капитала (совместная деятельность, доверительное управление имуществом и т.п.).

Иначе говоря, на практике допущение  имущественной обособленности проявляется в организации учета по некоторым субсчетам счетов 58 "Финансовые вложения", 79 "Внутрихозяйственные расчеты" и т.д. Это допущение обусловлено тем, что гражданским законодательством предусмотрены случаи, когда собственник предприятия несет ответственность по обязательствам не только средствами, внесенными в его уставный капитал, но и личным имуществом (полное товарищество, индивидуальная частная деятельность), а также случаи, когда предусмотрена субсидиарная ответственность (например, основной организации по обязательствам дочерних обществ). Обособленный учет активов и обязательств организации от активов и обязательств собственников организации и других организаций не означает, что указанные виды ответственности не действуют;

непрерывности деятельности: организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке [8]. Иными словами, учетная политика не должна предусматривать ликвидацию или реорганизацию организации в течение того периода, на который эта учетная политика сформирована. Это допущение также является вполне логичным: если организация ликвидируется, то смысл разработки учетной политики практически отсутствует, а если предполагается реорганизация, то она влечет за собой и разработку новой учетной политики;

последовательности применения учетной политики: принятая организацией учетная политика применяется последовательно  от одного отчетного года к другому. Это допущение не означает, что учетная политика не может изменяться от одного отчетного года к другому. Просто при таких изменениях должна быть обеспечена сопоставимость данных бухгалтерской отчетности последующих и предшествующих отчетных периодов. Об отражении в отчетности последствия изменений отдельных элементов учетной политики более подробно будет рассказано ниже;

временной определенности фактов хозяйственной деятельности: факты  хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Это допущение, которое имеет самое непосредственное отношение к бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности. По существу этим допущением устанавливается единый принцип признания выручки от реализации продукции (работ, услуг) и определения финансовых результатов – метод начисления. Тем не менее кассовый метод продолжает официально применяться. При разработке учетной политики и при составлении бухгалтерской отчетности организации, использующие кассовый метод определения выручки от реализации, должны оговорить (в пояснительной записке) данный факт как отступление от допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности [5].

Необходимо отметить, что  главой 25 НК РФ использование кассового  метода существенно ограничено. Начиная с 2011 г. этот метод в целях налогообложения могут применять только те организации, у которых объем выручки от реализации продукции (работ, услуг) составляет не более 10 млн. руб. в среднем за четыре предыдущих квартала. Кроме того, следует учитывать, что ПБУ 9/99 установлено обязательное отражение в учетной политике способа определения готовности работ (услуг, продукции), выручка от выполнения (оказания, продажи) которых признается по мере готовности. Разумеется, это требование относится только к организациям, определяющим выручку от реализации по мере готовности (то есть ведущими бухгалтерский учет выручки с применением счета 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам").

 

1.3 Элементы учетной политики

 

Материально-производственные запасы.

При учете материально-производственных запасов (МПЗ) у организации есть возможность выбора по трем моментам:

оценка поступающих МПЗ;

оценка отпускаемых в  производство (или для иных целей) МПЗ;

создание резерва под  снижение стоимости материальных ценностей.

Для оценки поступающих МПЗ  организация может выбрать один из двух вариантов учета - с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без него [3].

Если организация учитывает  МПЗ на счете 10 "Материалы" по фактическим  затратам на их приобретение, то счет 15 ей не нужен. Если же организация учитывает МПЗ на счете 10 по учетным ценам (плановым, нормативным), то для определения фактической себестоимости приобретенных МПЗ ей необходим счет 15.

Разница между фактическими затратами и учетными ценами переносится  на производственные затраты при  помощи счета 16 "Отклонение в стоимости  материальных ценностей".

Оценка МПЗ, отпускаемых  в производство, осуществляется в  соответствии с пунктом 16 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Согласно этому пункту оценка названных МПЗ производится тремя способами:

по себестоимости каждой единицы;

по средней себестоимости;

по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ (способ ФИФО).

После выбора для какой-либо группы МПЗ одного из этих вариантов  оценки организация должна применять его последовательно из года в год. По каждой группе МПЗ в течение отчетного года применяется один способ оценки.

Создание резерва под  снижение стоимости материальных ценностей предусмотрено пунктом 25 ПБУ 5/01. Для его отражения в бухгалтерском учете Планом счетов предназначен счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей". Создание этого резерва при наступлении обстоятельств, указанных в пункте 25 ПБУ 5/01, обязательно.

Резерв под снижение стоимости  материальных ценностей создается по каждой единице МПЗ, принятой к учету. При этом Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов также допускают создание этого резерва по отдельным видам (группам) аналогичных МПЗ.

Товары.

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических и физических лиц и предназначенных для продажи [10].

Порядок оценки товаров определен ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". В соответствии с данным ПБУ товары принимаются на учет по фактической себестоимости.

Торговым организациям пунктом 13 ПБУ 5/01 предоставлена возможность  выбора одного из двух вариантов учета  транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) при приобретении товаров (п. 2 ПБУ 5/01).

Во-первых, такие расходы  можно включать в себестоимость  приобретенных товаров. Соответственно ТЗР будут списываться по мере реализации этих товаров.

Во-вторых, ТЗР можно учитывать  отдельно на счете 44 "Расходы на продажу" в составе расходов на продажу. При использовании этого варианта торговые организации учитывают ТЗР следующим образом:

определяется сумма ТЗР, приходящаяся на остаток реализованных  товаров на складе на конец отчетного  периода;

рассчитывается сумма  ТЗР, приходящаяся на реализованные  товары;

сумма ТЗР, приходящаяся на реализованные товары, списывается  со счета 44 в дебет счета 90-2 за минусом  суммы ТЗР, приходящейся на остаток  товаров на складе.

Выбранный торговой организацией способ учета ТЗР необходимо закрепить  в учетной политике.

Розничные торговые организации  могут учитывать товары по покупным ценам (на счете 41 "Товары") или по продажным ценам. В последнем случае разница между покупной и продажной стоимостью отражается по кредиту счета 42 "Торговая наценка" и дебету счета 41 "Товары".

По товарам, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо стоимость продажи которых  снизилась, создается резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Амортизация основных средств.

В учетной политике организации  необходимо отразить четыре момента, касающиеся учета основных средств.

Первый – способ начисления амортизации. В пункте 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" разрешено начислять амортизацию по основным средствам одним из четырех способов:

линейным способом;

способом уменьшаемого остатка;

способом списания стоимости  по сумме чисел лет срока полезного  использования;

способом списания стоимости  пропорционально объему продукции (работ) [4].

Для каждой группы однородных объектов основных средств следует выбрать один из этих вариантов. В дальнейшем этот способ амортизации должен использоваться в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.

С 2011 г. активы стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 40 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и отчетности в составе материально-производственных запасов (п.5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств") [19].

Согласно пункту 52 Методических указаний по бухучету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, организации могут учитывать объекты недвижимости, на которые еще не зарегистрировано право собственности, на счете 01 "Основные средства" или 08 "Вложения во внеоборотные активы". Способ учета указанной недвижимости должен быть обязательно прописан в учетной политике.

Амортизация по объектам недвижимости начисляется с момента их ввода в эксплуатацию, независимо от того, на каком счете – 01 или 08 – они учитываются до момента государственной регистрации права собственности.

Переоценка основных средств.

Переоценка основных средств  – уточнение восстановительной стоимости основных средств. Целью переоценки объектов основных средств является определение реальной стоимости объектов основных средств путем приведения их первоначальной стоимости в соответствие с рыночными ценами и условиями воспроизводства на дату переоценки [12].

Проведение переоценки основных средств носит добровольный характер. Переоцениваться могут только объекты  основных средств, принадлежащие организации на праве собственности.

С 2011 г. коммерческие организации по-прежнему могут не чаще одного раза в год проводить переоценку переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. Но она должна быть показана на конец отчетного года, а не на начало следующего года, как было ранее [19].

Таким образом, в соответствии с п. 46 Методических указаний исходными данными для переоценки являются:

первоначальная стоимость  или текущая (восстановительная) стоимость, если объект ранее уже подвергался переоценке, по состоянию на 31 декабря предыдущего отчетного года;

сумма начисленной на эту  же дату амортизации за все время  использования объекта;

документально подтвержденные данные о текущей (восстановительной) стоимости переоцениваемых объектов на 1 января отчетного года.

Нематериальные активы.

Организация имеет право  выбрать для целей бухгалтерского учета один из вариантов амортизации  НМА (п. 28 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов"):

линейный способ;

способ уменьшаемого остатка;

способ списания стоимости  пропорционально объему продукции (работ).

Согласно пункту 30 ПБУ 14/2007 способ определения амортизации нематериального актива компания ежегодно должна проверять и при необходимости также пересматривать [9].

Способ амортизации уточняется в случае, если при расчете существенно  меняются ожидаемые поступления  будущих экономических выгод  от использования нематериального актива.

Кроме того, в учетной  политике организации следует указать способ отражения начисленной амортизации в бухгалтерском учете. Согласно действующему Плану счетов возможны два варианта: