Принципы построения бухгалтерской отчетности в России и в Международной системе финансовой отчетности

Любая существенная для пользователя информация о показателях прибыли или  убытка на акцию должна раскрываться в пояснительной записке. Если доходы и расходы, отражаемые по статьям  «Прочие операционные доходы» и  «Прочие операционные расходы», являются, по оценке организации, существенными, они могут отражаться в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) развернуто по отношению к статьям  «Проценты к получению» или «Доходы  от участия в других организациях». В пояснительной записке эти  доходы должны быть охарактеризованы. Однако, если операционные или внереализационные  расходы и связанные с ними доходы в результате одного и того же факта хозяйственной деятельности не являются существенными для характеристики финансового положения организации, они могут не показываться развернуто по отношению к соответствующим доходам. Реализация этой части требования существенности в российской практике составления отчета о прибылях и убытках и пояснительной записки не осуществляется, поскольку информация бухгалтерской отчетности редко используется для принятия экономических решений пользователями. С другой стороны, практические работники привыкли точно следовать указаниям Министерства финансов РФ по составлению отчетности, и изменения в отражении данных, основанные на использовании требования существенности, лишены для них практического смысла.

Правило взаимозачета в международной практике используется, когда появляется возможность отразить содержание операций и событий или когда конкретный стандарт требует его обязательного применения. Правило взаимозачета не должно быть реализовано на практике для активов, обязательств, доходов и расходов в случаях их существенности. Согласно МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» взаимозачет снижает возможности понимания операций, имевших место в отчетном периоде, и оценки прогнозирования движения денежных средств.

Организация, осуществляя обычную деятельность, может отражать в учете операции, не приносящие ей доход, но способствующие возникновению дохода от обычной  деятельности. Тогда производят взаимозачет  доходов и расходов по одной операции и считают, что в этом случае результаты операции характеризуют ее содержание. Ими может быть реализация долгосрочных активов, по которым показывают прибыли  или убытки (чистый результат), исчисленные  как разница между доходом  от их выбытия, балансовой стоимостью актива и расходами по их продаже.

Финансовые  результаты по аналогичным операциям  также представляются в финансовом отчете в нетто-оценке. Ими являются положительные или отрицательные  курсовые разницы по операциям в  валюте, прибыли или убытки по финансовым инструментам (обыкновенным и привилегированным  акциям, облигациям, варрантам, опционам и др.), приобретенным для перепродажи, и др. Однако прибыли или убытки по таким операциям могут быть показаны раздельно, если это необходимо в соответствии с требованиями МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике».

В российской практике правило взаимозачета используется согласно п. 34 «Бухгалтерская отчетность организаций» ПБУ 4/99, «…когда такой  зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету». В остальных случаях не допускается  взаимозачет между активами и  пассивами, прибылями и убытками.

В п. 18.2 «Доходы организаций» ПБУ 9/99 и п. 21.2 «Расходы организаций» ПБУ 10/99 имеется  указание о том, что операционные и внереализационные доходы и  расходы могут не показываться в  отчете о прибылях и убытках (ф. № 2) развернуто, если такой порядок  отражения их в отчетности предусмотрен нормативными документами или не запрещен, а также если доходы и  соответствующие им расходы не являются существенными для характеристики финансового положения организации. На наш взгляд, подобные требования в большей степени относятся  к представлению данных в пояснительной  записке к отчетности. Когда составляется отчет о прибылях и убытках (форма  № 2), организации точно следуют  положениям Методических рекомендаций о порядке формирования показателей  бухгалтерской отчетности организации (приказ Минфина РФ от 28.06.2000 г. № 60н). В них подробно расписан порядок расчета сумм доходов и расходов по каждой статье отчета. Среди статей доходов формы № 2 выделены выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг; проценты к получению; доходы от участия в других организациях; прочие операционные доходы; внереализационные доходы; чрезвычайные доходы, которые заполняются вне зависимости от их существенности. Та же ситуация имеет место, когда в отчете формируются данные о расходах.

Таким образом, в российских национальных стандартах по бухгалтерскому учету  наблюдается стремление к использованию  методологических подходов МСФО и других развитых систем международного учета. Однако сложившиеся традиции, отсутствие этических норм бухгалтерской профессии, жесткий контроль методики расчета показателей бухгалтерской отчетности налоговыми органами, вызванные короткой историей рыночных отношений, необходимостью жесткими мерами наполнять бюджеты всех уровней, не позволяют в настоящее время в полной мере реализовать правило взаимозачета.

Правило представления в  финансовой отчетности сравнительной информации в МСФО необходимо для более полного удовлетворения потребностей пользователей. Сравнительная информация предшествующего периода должна представляться по всем числовым показателям отчетности и содержаться как в повествовательной части (непосредственно в формах отчетности), так и в описательной — пояснительных примечаниях, финансовых обзорах руководства, отчетах по вопросам охраны окружающей среды, отчетах о добавленной стоимости и др. Включая эту информацию, руководствуются таким основополагающим допущением составления отчетности, как уместность. Правило дает более полное понимание данных отчетности текущего периода. Например, если в предшествующем периоде организация принимала участие в разрешении правового спора, результат которого был неопределенным, его подробности описываются в текущем периоде, а пользователи получают важную информацию о том, что в течение текущего периода организация принимала меры по ликвидации неопределенности.

В некоторых  случаях в текущем периоде  может быть изменено представление  или классификация статей в формах финансовой отчетности. Для соблюдения правила сравнительной информации данные предшествующего периода  должны быть реклассифицированы, если только процесс не является невозможным. Представление сформированной информации должно сопровождаться раскрытием причины и характера реклассификации, а также полученных сумм.

При нецелесообразности реклассификации указывают ее причины и характер предполагаемых изменений, если проводилась бы реклассификация сумм. Например, в предшествующем периоде информация финансовой отчетности собрана так, что не дает возможности провести реклассификацию, а создание сравнительной информации заново является экономически нецелесообразным. Тогда должны раскрываться характер корректировок сравнительных сумм, которые следовало бы сделать. В МСФО 8 «Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике» определены подходы, используемые для отражения изменений в учетной политике. Если они происходят в результате принятия нового международного стандарта, то используются специальные переходные положения. В других случаях они применяются ретроспективно, а любая корректировка представляется в отчетности как корректировка сальдо нераспределенной прибыли на начало самого раннего из представленных для сравнения отчетных периодов.

В российских законодательных и нормативных  документах, а также учетной практике соблюдению правила сравнимости  данных бухгалтерской отчетности не уделяется большого внимания. Для  этого имеются объективные причины. Они вызваны действующими до сих  пор традициями бухгалтерского учета  формировать информацию отчетности, используя безальтернативные варианты и установленные формы отчетности. Поэтому в ст. 3 Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» основными  целями законодательства о бухгалтерском  учете названо, среди прочих, представление  сопоставимой информации об имущественном положении организаций, их доходах и расходах. Подтверждение этому имеется в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (ст. 10), где последовательность применения учетной политики от одного отчетного периода к другому представлена как требование к ведению бухгалтерского учета. Последовательность в учетной политике характеризуется использованием одинаковых методов и способов учета в разных отчетных периодах для сопоставления показателей. Кроме этого, ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» требует последовательного использования принятой формы и содержания отчетности и представления в ней данных минимум за два года.

Таким образом, поскольку бухгалтерская  отчетность в российской практике используется ограниченным числом пользователей, потребности  в представлении сопоставимой информации по методике ее формирования, классификации  данных являются ограниченными по сравнению  с мировой практикой. Кроме этого, начальный этап рыночных преобразований в России, сложившийся уровень  экономических взаимосвязей между  хозяйствующими субъектами не создают  объективных условий для продвижения  вперед. Поэтому разработанные основы получения сопоставимой информации можно рассматривать как начальный  этап этого и других направлений  сближения российской и мировой  практики составления бухгалтерской  отчетности.