Принципы построения бухгалтерской отчетности в России и в Международной системе финансовой отчетности

В отчетности, составленной по российским стандартам, возможно представление реальной стоимости  дебиторской задолженности, исчисляемой  как разница между данными  бухгалтерского учета и созданными на конец года резервами по сомнительным долгам. Ценные бумаги сторонних организаций, которые котируются на фондовых биржах и специальных аукционах и  рыночная стоимость которых регулярно  публикуется, могут быть показаны в  бухгалтерской отчетности по рыночной стоимости. Это необходимо проводить, если рыночная стоимость ценных бумаг  ниже стоимости их приобретения (фактической  себестоимости), вычитанием из фактической  себестоимости ценных бумаг резерва  под обесценение вложений в них, рассматриваемого как прочие расходы  организации, для доведения стоимости  ценных бумаг до рыночных цен.

Метод начисления используется для составления форм финансовой отчетности (баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета об изменениях в капитале). Он не используется для формирования показателей отчета о движении денежных средств. Сущность метода начисления в системе МСФО состоит в отражении в бухгалтерском учете и отчетности операций и событий, относящихся к текущему отчетному периоду, вне зависимости от поступления или выплаты денежных средств или их эквивалентов. При составлении отчета о прибылях и убытках расходы признаются в нем путем сопоставления понесенных затрат и полученных доходов, сравнения доходов и расходов, связанных хозяйственными операциями и отчетным периодом. Таким образом, доходы и расходы одного учетного периода распределяются по разным отчетным периодам. Если они относятся к следующим отчетным периодам, в учете и отчетности эти доходы и расходы будут трактоваться как отложенные доходы и отложенные расходы и учитываться на специальных (временных, транзитных, номинальных) счетах учета отдельных видов доходов и расходов с помощью трансформационных (корректировочных) записей. Счетами по учету доходов и расходов могут быть: доходы по продажам, расходы по продажам, доходы по страхованию имущества, расходы по страхованию имущества, доходы по рекламе, расходы по рекламе, проценты к получению, проценты к оплате, полученная арендная плата, выплаченная арендная плата и др. Корректировочные записи (более точный термин, применяемый в мировой практике — трансформационные бухгалтерские проводки) осуществляют после анализа операций, отраженных на соответствующих счетах доходов и расходов в течение учетного периода.

Пример. Фирма оплатила аренду части помещения магазина за первый квартал текущего года наличными в сумме 1200 долл. Составляя финансовый отчет за январь, делают трансформационные бухгалтерские проводки по дебету счета «Расходы по аренде» на сумму 400 долл., что будет отражено в отчете о прибылях и убытках за январь по статье «Операционные расходы». Поскольку трансформационная бухгалтерская проводка оформляется как обычная текущая запись на счетах, в нашем примере будет кредитоваться счет «Авансом оплаченная страховка» на сумму 400 долл., что свидетельствует об уменьшении дебиторской задолженности на 1 февраля текущего года. В активе бухгалтерского баланса по состоянию на 1 февраля по статье «Авансы оплаченные» будет проставлена сумма 800 долл. Таким образом, 400 долл. представляют расходы текущего периода, отраженные в учете и отчетности как расходы в соответствии с принципом начисления.

В российской учетной практике принципы метода начисления реализуются через требование временной  определенности фактов хозяйственной  деятельности, провозглашенное в  Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Однако в этом документе не определены теоретические и практические пути его реализации. Поскольку речь идет о составлении отчета о прибылях и убытках, практические работники  руководствуются ПБУ № 9/99 «Доходы  организации» (ред. Приказа Минфина  РФ от 30.03.01 г. № 27н) и ПБУ № 10/99 «Расходы организации» (ред. Приказа Минфина  РФ от 30.03.01 г. № 27н). Но в них не содержится конкретных указаний, как реализовать требование временной определенности фактов хозяйственной деятельности относительно содержащихся в отчете о прибылях и убытках видов доходов и расходов. Только в ПБУ № 10/99 «Расходы организации» (п.9) содержится положение, позволяющее понять, что не все расходы отчетного периода относятся к нему при составлении отчета о прибылях и убытках: «Для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок…...

При этом коммерческие и управленческие расходы  могут признаваться в себестоимости  проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности».

Заметим, что в приведенной цитате речь идет о формировании только годового финансового результата, видимо, в  связи с тем, что в Законе РФ «О бухгалтерском учете» (в ред. от 28.03.02 г. № 32-ФЗ) отчетным периодом для  организации назван календарный  год, по итогам которого отчетность представляется заинтересованным пользователям (учредителям; участникам; собственникам ее имущества; территориальным органам государственной  статистики по месту регистрации  организации; органам, уполномоченным управлять государственным имуществом), хотя организации составляют промежуточную  отчетность — квартальную, месячную, где также следует руководствоваться  правилом временной определенности фактов хозяйственной деятельности.

Однако  в главе 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ метод начисления используется для признания и исчисления в  налоговом учете доходов организаций. Метод начисления (ст. 271 НК РФ) реализуется  через признание доходов налогового периода, в котором они имели  место, независимо от фактического поступления  денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных  прав. Если доходы организации, признанные для целей налогообложения прибыли, относятся к нескольким отчетным периодам, а связь между доходами и расходами не может быть точно  определена или определена косвенным  путем, доходы должны быть распределены налогоплательщиком по принципу признания  доходов и расходов методом начисления.

Что касается метода начисления в налоговом учете  расходов (ст. 272 НК РФ), они признаются для целей налогообложения в  том отчетном периоде, в котором возникли, независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной формы оплаты. Метод начисления реализуется также в условиях действия принципа равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов, если сделки, связанные с их возникновением, имеют долговременный характер (более одного налогового периода).

В отечественной  практике налогового учета методом  начисления доходы от реализации учитываются  в том периоде, в котором они  были получены, т.е. когда у организации  возникло право на их получение, а  расходы — когда они были произведены. Расходами, таким образом, признаются все затраты данного налогового периода независимо от их оплаты. Для  соблюдения метода начисления в Налоговом  кодексе РФ определены методы распределения  затрат, относящихся к данному  налоговому периоду и последующим. Это относится к расходам на ремонт основных средств, расходам на освоение природных ресурсов, расходам на научно-исследовательские  и конструкторские разработки, расходам на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, незавершенному производству, отгруженным  товарам и др. Для распределения  затрат по налоговым периодам предусмотрены  специальные регистры налогового учета, рекомендованные МНС России. Перечень этих регистров и их показателей  не является исчерпывающим. Они могут  быть изменены, дополнены, расширены, разделены  или иным способом преобразованы  и должны содержать полную информацию для налогообложения. Кроме этого, возможен вариант построения налогового учета на основе данных бухгалтерского учета, который на практике является более предпочтительным, поскольку  дает возможность в полном объеме сохранить прежнюю систему бухгалтерского учета и снизить трудоемкость налогового учета.

В российском бухгалтерском учете при реализации требования временной определенности фактов хозяйственной деятельности, тесно связанного с принципом начисления в учете и отчетности по МСФО, для учета доходов и расходов, относящихся к последующим отчетным периодам, используют некоторые специфические приемы, отличные от применяемых в мировой практике. Ими являются:

• создание резервов предстоящих расходов (по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства, на ремонт основных средств, на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий, на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и др.), учитываемых на счете 96 «Резервы предстоящих расходов»;
• учет расходов, произведенных в текущем отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, на специальном счете 97 «Расходы будущих периодов» (по горно-подготовительными работам; подготовительным работам в связи с их сезонным характером; освоением новых производств, установок, агрегатов; рекультивацией земель и иными природоохранными мероприятиями; производимым неравномерно в течение года ремонтом основных средств и др.);
• учет доходов, полученных (начисленных) в отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам на счете 98 «Доходы будущих периодов» (полученная вперед арендная плата, абонементная плата за пользование средствами связи и др.).

Правило сохранения последовательности представления и классификации статей финансовой отчетности в МСФО позволяет упростить понимание финансовой отчетности, сравнивать показатели разных отчетных периодов, снизить трудоемкость аналитических работ. Однако в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности» указаны причины, которые могут привести к необходимости изменить последовательность представления статей финансовой отчетности. К ним отнесены:

• наличие значительных изменений в характере операций компании, например значительные приобретения или выбытия активов;
• результаты анализа последовательности представления и классификации статей финансовой отчетности, свидетельствующие, что изменения приведут к более надлежащему (объективному, достоверному, нейтральному) представлению событий и операций;
• требования конкретных стандартов и интерпретаций МСФО.

Компания  должна вносить изменения в способ представления финансовой отчетности, когда новая структура финансовой отчетности будет сохранена в  последующие отчетные периоды или  когда выгода от альтернативного  представления данных в финансовой отчетности очевидна. Изменения последовательности представления и классификации  статей должны сопровождаться раскрытием в финансовой отчетности сравнительной  числовой информации предшествующего  периода. Она включается в повествовательную  и описательную части финансовой отчетности, когда это представляется уместным для понимания финансовой отчетности текущего периода.

В российской практике согласно п.4 «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 бухгалтерская  отчетность рассматривается как  единая система данных, характеризующих  работу организации, составляемая по установленным  формам. Несмотря на жесткую регламентацию  содержания отчетности, в п. 9 ПБУ 4/99 сделана оговорка, которая не изменяет сути подхода к составлению отчетности и не используется на практике. Она гласит, что при составлении бухгалтерской отчетности организация в исключительных случаях может изменять их содержание и форму, например, при изменении вида деятельности. Это уточнение касается, видимо, тех организаций, для которых разработаны специальные формы бухгалтерской отчетности (кредитные учреждения, бюджетные организации, страховые организации и др.). Таким образом, отечественная практика формирования бухгалтерской отчетности характеризуется большей консервативностью, нежели мировая, поскольку основными пользователями российской отчетности являются государственные органы, а в развитых странах более активные экономические субъекты — инвесторы, кредиторы, заимодавцы, поставщики, принимающие экономические решения в отношении взаимодействия с компанией.

Правило существенности и  агрегирования в МСФО понимается таким образом, что каждая существенная статья финансовой отчетности должна быть представлена отдельно. Существенной считается информация, если ее отсутствие может повлиять на решение пользователей финансовой отчетности. Существенность определяется размером статьи отчетности и ее характером. Ее оценка происходит в каждом конкретном случае. Вначале существенность статьи оценивается совместно по размеру и характеру, а затем, в зависимости от обстоятельств отдельно оценивают размер и характер статьи. Причем как ее размер, так и характер могут быть определяющими при вынесении решения о существенности. Однако крупные статьи, отличающиеся по характеру, представляются отдельно.

Статьи  финансовой отчетности формируются  на основании группировок данных в зависимости от характера и  функций. В результате образуются сжатые и классифицированные данные, которые, являясь существенными в обособленном виде, представляются либо в самой  отчетности, либо в примечаниях к  ней. Выбор способа представления  определяется в зависимости от существенности для финансовой отчетности и для  примечаний. Если сформированная статья отчетности является несущественной, она объединяется с другими статьями либо непосредственно в отчетности, либо в примечаниях к ней.

Отечественная практика расчета и представления  данных в бухгалтерской отчетности в соответствии с ПБУ 4/99 (п.11) требует, чтобы в случае существенности отдельные  показатели бухгалтерской отчетности были приведены обособленно. Речь идет об отдельных показателях активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных  операциях, без информации о которых  невозможна объективная оценка финансового  состояния организации или финансовых результатов ее деятельности.

В Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации (приказ Минфина РФ от 28.06.2000 г. № 60н) указано, что каждый ее существенный показатель должен представляться отдельно. Примером является обособленное представление в отчете о прибылях и убытках данных о доходах, каждый из которых составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации за отчетный период, и расходах, соответствующих этим доходам. Расшифровка доходов и расходов в случае их существенности или без знания о которых невозможна оценка финансовых результатов деятельности заинтересованными пользователями приводится в отчете о прибылях и убытках (форма № 2) или в приложении к отчету о прибылях и убытках, если она самостоятельно разработана и принята в учетной политике организации. В отчете о прибылях и убытках существенная информация о доходах приводится по строкам 011, 012, 013 статьи «Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом НДС, акцизов и аналогичных обязательных платежей)», о расходах — по строкам 021, 022, 023 статьи «Себестоимость проданных товаров, работ, услуг». Подобное требование нормативных документов практически повсеместно используется в отечественных организациях при составлении отчета.