Принципы построения бухгалтерской отчетности в России и в Международной системе финансовой отчетности

Вследствие  отсутствия российских аналогов МСФО 17, 27, 28 сохраняются существенные отличия  от МСФО отечественного учета арендных операций и инвестиций в дочерние и зависимые компании. Таким образом, пока еще нельзя говорить о полной адаптации к МСФО правил отечественного учета многих хозяйственных операций.

Требования  к представлению бухгалтерского баланса по мсфо и в российских нормативных документах

В МСФО перечислены общие правила составления  бухгалтерского баланса, сформулированы требования к его представлению.

Прежде  всего в МСФО отсутствуют жесткие  требования к его форме. Конкретная форма баланса разрабатывается  каждой компанией(организацией) самостоятельно.

В стандарте  не регламентирован исчерпывающий  перечень статей баланса, порядок их расположения, не приводятся их названия, но предписан перечень статей, которые должны раскрываться в бухгалтерском балансе обязательно.

Этот  перечень включает статьи:

1) основные  средства;

2) нематериальные  активы;

3) финансовые  активы (инвестиции, учтенные по  методу участия, дебиторская задолженность,  денежные средства и их эквиваленты и др.)

4) запасы;

5) кредиторская задолженность;

6) налоговые обязательства и требования;

7) резервы;

8) долгосрочные  обязательства (включая выплату процентов)

9) доля  меньшинства;

10) выпущенный капитал и резервы.

Содержание  большинства показателей общеизвестно, но некоторые термины в приведенном перечне требуют пояснения.

Так финансовые активы включают следующее:

денежные  средства;

право на получение денежных средств или  других финансовых активов от других компаний, обусловленные договором (дебиторская задолженность);

право на обмен финансовыми инструментами  с другой компанией (организацией) на потенциально выгодных условиях, обусловленное договором;

долевые инструменты другой компанией (организации) – инвестиции, учтенные по методу участия.

Термин  «доля меньшинства» означает часть  в капитале и чистых результатах  материнской компании, приходящуюся на долю дочерних, которой материнская  компания не владеет напрямую или  косвенно через дочерние компании.

Перечисленные выше статьи бухгалтерского баланса  в МСФО 1 называются линейными. Кроме  линейных статей по усмотрению администрации  хозяйствующего субъекта в балансе  могут представляться и другие статьи. При выборе дополнительных статей МСФО рекомендует принимать во внимание характер и существенность активов, функции активов в рамках компании.

Линейные  статьи в соответствии с характером деятельности организации могут  разбиваться на подклассы. Такие  статьи рекомендуется раскрывать в  балансе и в пояснениях к нему. Так, линейная статья «запасы» подразделяется по МСФО на подклассы: сырье и материалы, готовая продукция, незавершенная  продукция, товары, хранящиеся для перепродажи.

Помимо  перечисленных статей в бухгалтерском  балансе или в примечаниях  необходимо раскрыть информацию об акциях или долях уставного капитала:

количестве  акций, разрешенных к выпуску;

количестве  выпущенных и количестве оплаченных акций, а также выпущенных, но не полностью оплаченных акций;

номинальной стоимости акций;

сверенном (проинвентаризированном) количестве акций в обращении на начало и конец года;

правах, привилегиях и ограничениях, связанных  с соответствующим классом акций, в том числе, ограничениях на распределение  дивидендов и возмещение капитала;

акциях, принадлежащих компании или ее дочерним или ассоциированным компаниям;

акциях, зарезервированных для выпуска  по договорам опциона или продажи, включая условия и суммы.

Аналогичную информацию, уточняет МСФО, но не об акциях, а о долях в капитале, раскрывают и компании (организации), не являющимися  акционерными обществами, например товарищества.

МСФО  не предписывает деление статей активов  и обязательств в зависимости  от срока их действия на краткосрочные  и долгосрочные. Подобное деление  активов и обязательств не является обязательным, и решение о его  применении зависит от мнения администрации  хозяйствующего субъекта. Активы и  обязательства в балансе представляются в порядке их ликвидности. Но независимо от принятого порядка представления  статей в балансе, суммы по статьям  активов и обязательств, погашение  или возмещение которых ожидается  до и после 12месяцев, учитываются отдельно.  Российский бухгалтерский баланс составляется по номенклатуре статей и форме, представленной в приказе МФ РФ «О формах бухгалтерской отчетности организации».  
 

2.2. ОСОБЕННОСТЬ БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ПО СТАНДАРТАМ РОССИИ И МСФО. 

Особенностью  составления бухгалтерской отчетности является отказ от ее типовых форм. Российским организациям предоставлено  право самостоятельно разрабатывать  формы бухгалтерской отчетности на основе предложенных Минфином России образцов при соблюдении общих требований к отчетной информации, изложенных в положениях (стандартах) по ведению  бухгалтерского учета.

Состав  отчетности российских организаций  приближен к соответствующим  требованиям МСФО (Международные  стандарты финансовой отчетности). К настоящему времени подготовлено более 40 международных стандартов финансовой отчетности, рекомендации которых в  той или иной степени следует  учитывать.

Однако  необходимость следования мировой  практике привела к тому, что в  российских национальных стандартах предложены способы учета и расчета показателей  отчетности, принимаемые мировым  экономическим сообществом. Кроме этого, в ПБУ № 4/99, где приведено содержание форм бухгалтерской отчетности, указано, что для формирования полного представления о работе организации бухгалтерская отчетность может включать дополнительные показатели и пояснения (п.6). В исключительных случаях (например, при национализации имущества) правила составления отчетности могут быть изменены.

Не менее  важным правилом учета и отчетности, провозглашенным в отечественных  национальных стандартах, является рациональность. Оно (правило) трактуется в ПБУ № 1/98 очень осторожно, как «рациональное  ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации». В мировой  учетной практике этот принцип реализуется  расчетом соотношения стоимости  получения отчетной информации и  ценности ее для пользователя. Причем соотношение должно быть в пользу ценности. В противном случае теряется экономический смысл получения  информации.

В российской практике расчетом экономического эффекта  от указанного соотношения не определяется объем информации в бухгалтерской  и налоговой отчетности. Это наблюдается  особенно в последнее время в  связи с принятием главы 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ. Считается, что объем информации бухгалтерской отчетности зависит  от категории организации (предприниматель  без образования юридического лица, малое предприятие, юридическое  лицо, не относящееся к названным  ранее). Получение информации для  налоговой отчетности полностью  легло на плечи организаций, которые  для этой цели в начале 2002 г. увеличили штат сотрудников бухгалтерии.

В системе  Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) учетная политика организации должна быть уместной для  потребностей пользователей при  принятии экономических решений, надежно  и достоверно представлять финансовые результаты и финансовое положение  организации. Для этого в финансовой отчетности должно отражаться экономическое  содержание событий и операций, а не только их юридическая форма. Информация должна быть нейтральной, т.е. свободной от предвзятости, осмотрительной и полной во всех существенных отношениях.

Для достижения этих целей в международной практике предусмотрено использование:

1. допущения о непрерывности деятельности компании;
2. метода начисления;
3. сохранения последовательности представления и классификации статей финансовой отчетности;
4. существенности и агрегирования;
5. взаимозачета;
6. представления в финансовой отчетности сравнительной информации.

Указанные правила сформулированы в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности». Они являются общими при составлении  финансовой отчетности в системе  Международных стандартов финансовой отчетности и разработаны в связи  с тем, что конкретные требования стандартов по формированию отдельных  показателей могут отсутствовать.

Допущение о непрерывности  деятельности компании предполагает, что составление финансовой отчетности должно сопровождаться оценкой руководства способности организации продолжать свою деятельность. Оценка должна охватывать будущий период продолжительностью не менее двенадцати месяцев. Степень принятия во внимание информации должна определяться каждым конкретным хозяйственным фактом. Однако принципы МСФО предполагают, что если организация имеет в своей деятельности ряд удачных операций (сопровождающихся высоким уровнем рентабельности), а также свободный доступ к финансовым ресурсам через кредитные учреждения, других юридических и физических лиц, допущение непрерывности деятельности в финансовой отчетности должно быть реализовано без предварительного анализа.

Если  руководство не намерено прекращать деятельность, не собирается анализировать  возможность и вероятность ликвидации организации, правило непрерывности  должно быть реализовано при составлении  отчета.

В других случаях необходимо рассмотрение результатов  подробного анализа факторов текущей  и прогнозной рентабельности, долговых обязательств и их погашения, анализа  источников финансирования деятельности.

При существенных неопределенностях, которые могут  привести к ликвидации организации  в дальнейшем, они показываются в  финансовой отчетности. Если отчетность составляется не на основе допущения  непрерывности деятельности, в ней  должна быть представлена альтернативная основа формирования показателей и  указана причина того, почему данная организация не может считаться  непрерывно действующей.

Таким образом, если в российской учетной  и отчетной практике реализуется  требование непрерывности деятельности независимо от перспектив деятельности (ликвидация, прекращение деятельности, осуществление деятельности в дальнейшем), то в системе МСФО необходимы убедительные доказательства (в виде результатов  анализа финансового состояния, финансовых результатов) возможности  применения допущения непрерывности  деятельности. Реализация этого допущения  в МСФО позволяет использовать способы  оценки активов и их источников на базе фактических затрат или стоимости, согласно договорным обязательствам, по возможности приближенные к объективным (первоначальная, остаточная, восстановительная, возмещаемая, ликвидационная, приведенная, справедливая и др.). В отечественной  отчетности возможности применения такого разнообразия видов оценки ограниченны. В условиях перехода к рыночным отношениям использование методов оценки, дающих объективное представление о  финансовом состоянии, часто бывает экономически не эффективным.

В российской практике разновидностей оценки объектов бухгалтерского учета гораздо меньше: первоначальная (фактическая), остаточная, восстановительная стоимости (основные средства, нематериальные активы). В редких случаях для получения в бухгалтерском балансе более объективной картины финансового состояния организации могут исчислять рыночную стоимость некоторых активов. Условия, при которых рассчитывается рыночная стоимость материально-производственных запасов, товаров, готовой продукции, незавершенного производства, в нормативной литературе не оговариваются, а значит, в практической деятельности эта оценка не используется. Исключение составляют рекомендации Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 62). В них указано, что, если в течение отчетного года цена на сырье, материалы, топливо, покупные полуфабрикаты, комплектующие изделия, запасные части, тару и др. снизилась или они морально устарели, потеряли свое первоначальное качество, в бухгалтерском балансе на конец отчетного года они могут показываться по цене возможной реализации. Поскольку жестких указаний об обязательной переоценке таких ресурсов в Положении не дано, их учетная стоимость (фактическая себестоимость) в практике составления баланса не изменяется.