Принципы построения бухгалтерской отчетности в России и в Международной системе финансовой отчетности

В состав МСФО включены: принципы, раскрывающие основы составления финансовой отчетности и стандарты, регламентирующие порядок  оценки, бухгалтерского учета и отражения  в отчетности хозяйственных ресурсов, обязательств, капитала, хозяйственных  операций, доходов, расходов и финансовых результатов.

Принципы  в Международной системе финансовой отчетности определяют:

цели  составления финансовой отчетности;

пользователей финансовой отчетности;

основополагающие  допущения при составлении финансовой отчетности;

качественные  характеристики финансовой отчетности.

Кроме этого, приводятся определения элементов  финансовой отчетности, характеризующих  финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации: активов, обязательств, капитала, доходов, расходов.

Стандарты регламентируют порядок оценки, организации  бухгалтерского учета, порядок отражения  в отчетности различных хозяйственных  ресурсов, обязательств, капитала, хозяйственных  операций, доходов, расходов и финансовых результатов.

Для разъяснения  вопросов, связанных с практическим применением отдельных положений  международных стандартов предусмотрены  интерпретации, которые разрабатываются  Постоянным комитетом по интерпретациям – ПКИ (SУC). Интерпретации – важная составная часть международных  стандартов, они разъясняют отдельные  положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учета там, где отсутствуют соответствующие стандарты.

В России регулирование бухгалтерского учета, осуществляется с помощью четырех  уровневой системы законодательных  и нормативных актов:

первый  уровень: законы РФ и указы Президента России;

второй  уровень: система национальных бухгалтерских  стандартов – положений по бухгалтерскому учету(ПБУ);

третий  уровень– методические указания (рекомендации), учитывающие отраслевые особенности;

четвертый уровень – внутренние рабочие документы организации.

Основополагающие  подходы к ведению бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности представлены в Концепции  бухгалтерского учета в рыночной экономике России.

Специалисты, сопоставляющие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета  в России с системой МСФО допускают, что российская «Концепция» является некоторым аналогом главы «Принципы» в системе МСФО, а Положения  по бухгалтерскому учету (ПБУ) – некоторым  аналогом международных стандартов по отдельным объектов бухгалтерского учета.13

В тоже время анализ соответствия российских ПБУ стандартам МСФО показывает, что  в количественном выражении не на все экономические объекты, учет которых регламентируется МСФО, имеются отечественные стандарты. 

1. ФОРМЫ БУХГАЛТЕРСКО – ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ.

В международных  стандартах уделяется немало внимания формам финансовой отчетности, в частности, бухгалтерскому балансу. Общие подходы  к ним изложены в МСФО 1 «Представление финансовой отчетности».

В соответствии с МСФО 1 формы отчетности должны обеспечивать структурированное представление  о финансовом положении, операциях  и результатах деятельности организации. Финансовая отчетность должна содержать  формы, обеспечивающие информацию относительно активов, обязательств, капитала, а  также доходов и расходов, бухгалтерский  учет которых обеспечивает информацию о финансовых результатах: прибылях и убытках.

Учет  ресурсов и обязательств регулируются МСФО 16, 38, 36, 2, 19, 26, 12. В них отражаются наиболее важные аспекты учета материальных и нематериальных активов и обязательств предприятия, связанные с их признанием, оценкой, раскрытием информации в финансовой отчетности.

Материальные  активы, которые используются в производстве, при оказании услуг, сдаче в аренду, в административных целях в течение  более одного года, относятся МСФО 16 к объектам основных средств. Идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы, используемые в производстве, при предоставлении услуг, в административных целях, согласно МСФО 38 являются нематериальными активами. Указанные активы признаются в учете только в том случае, если имеется вероятность получения связанных с ними экономических выгод и возможна их надежная оценка. Признанные в учете объекты основных средств и нематериальных активов оцениваются по первоначальной стоимости, в которую включаются фактические затраты, связанные с их приобретением. Первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения формирует последующую стоимость актива; в соответствии с альтернативным подходом в качестве последующей оценки используется переоцененная стоимость, являющаяся справедливой стоимостью актива, за вычетом накопленной амортизации и убытком от обесценения. Амортизация отражает потребление экономических вывод от использования актива и признается расходом. Амортизируемая стоимость распределяется на протяжении срока службы объекта основных средств и нематериальных активов способами равномерного начисления, уменьшающегося остатка и суммы изделий. Применение МСФО 36, таким образом, позволяет определить, имеет ли место обесценение активов.

Материальные  активы, используемые в производственном процессе в качестве сырья или  материалов, произведенные в процессе производства и предназначенные  для продажи, учитываются в соответствии с МСФО 2 в составе запасов. Указанные  активы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: фактической себестоимости  и возможной чистой цены продажи. В фактическую себестоимость  включаются все затраты на приобретение, доставку и переработку. Возможная  чистая цена продаж представляет собой  предполагаемую продажную цену за вычетом  затрат на продажу. Расчет себестоимости  запасов может осуществляться одним  из следующих способов: путем специфической  идентификации индивидуальных затрат; по средневзвешенной стоимости; по формуле  «первое поступление – первый отпуск» (ФИФО); по формуле «последнее поступление – первый отпуск» (ЛИФО).

Трудовые  обязательства предприятия согласно МСФО 19 и МСФО 26 подразделяются в  зависимости от вида вознаграждений работникам на: краткосрочные; долгосрочные; пенсионные обязательства по окончании  трудовой деятельности; выходные пособия; компенсационные выплаты долевыми инструментами. Для обеспечения работников по окончании трудовой деятельности могут быть предусмотрены пенсионные планы с установленными взносами или установленными выплатами. Вознаграждения работникам признаются в учете в качестве расхода и обязательства, краткосрочные обязательства не дисконтируются, долгосрочные – учитываются по дисконтированной стоимости. При учете пенсионных планов с установленными выплатами применяется методика актуарных расчетов.

Налоговые обязательства предприятия по МСФО 12 подразделяются на текущие и отложенные. Текущие налоговые обязательства (требования) представляют сумму налога, подлежащего уплате или возмещению в текущем периоде. Отложенные налоговые  обязательства (требования) возникают  при расхождении налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли и  представляют собой дополнительные суммы налога к уплате (возмещению) в будущие периоды. Текущие и  отложенные налоговые обязательства  зачитываются с соответствующими налоговыми требованиями при условии, что они  относятся к налогам, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом, и хозяйствующий субъект имеет  юридическое право на этот взаимозачет. Как текущий, так и отложенный налог (возмещение налога) на прибыль  должны признаваться в качестве расходов или доходов и включаться в  чистую прибыль или убыток за период.

Сопоставление международных стандартов с российскими  нормативными документами по учету  перечисленных объектов выявляет как их сходство, так и различия.

После принятия ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01 в российском учете приведено в соответствие с МСФО 16 и МСФО 2 разграничение  объектов между основными средствами и запасами, идентичные требования предъявляются к формированию их первоначальной оценки. ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000 соответствуют МСФО 16 и МСФО 38 в определении срока полезного  использования и способов начисления амортизации основных средств и  нематериальных активов. Вместе с тем ПБУ 14/2000 имеет существенные отличия от МСФО 38 в части отнесения к нематериальным активам ряда объектов учета (лицензий, организационных расходов, деловой репутации, затрат по НИОКР). В отличие от МСФО 36 в российском учете не регламентированы требования к учету обесценения основных средств и нематериальных активов.

Благодаря принятию ПБУ 18/02 значительно приближен  к международным стандартам отечественный  учет налоговых обязательств. Однако по учету обязательств по оплате труда  и пенсионному обеспечению в  России еще не разработано единых ПБУ, аналогичных МСФО 19 и 26. Серьезной  проблемой российского учета  является оценка активов и обязательств по регламентируемой международными стандартами справедливой стоимости.

Таким образом, несмотря на определенную адаптацию  к МСФО, российские стандарты, регламентирующие учет активов и обязательств предприятия, во многом сохраняют свои особенности и национальные черты.

Учет  отдельных хозяйственных операций регулируются МСФО 11, 17,21, 23, 27, 28, 31, 32, 39. В них отражаются наиболее важные аспекты бухгалтерского финансового  учета хозяйственных операций по аренде имущества, капитальному строительству, займам и кредитам, валютных, связанных  с формированием финансовых инструментов, инвестициями и совместной деятельностью.

В соответствии с МСФО 17 арендные операции подразделяются на операционную и финансовую аренду. При операционной аренде имущество  учитывается на балансе арендодателя, при финансовой – на балансе арендатора. В последнем случае арендные платежи  распределяются в течение срока  аренды в зависимости от ставки процента на остаток неоплаченного обязательства.

Ключевым  вопросом учета договоров подряда, предусматривающих сооружение объектов или их комплексов, является распределение  доходов и затрат по отчетным периодам, в которых производились работы. По МСФО 11 доходы и затраты по договору подряда признаются поэтапно, в соответствии со стадией завершения работ, если результат может быть надежно оценен. В противном случае доход признается только в той степени, в какой имеется уверенность, что понесенные затраты будут возмещены.

МСФО 23 допускает два варианта учета  затрат по займам и кредитам. Основной порядок требует отнесения их на расходы того периода, в котором  они понесены, альтернативный предусматривает  возможность включения их части  в стоимость квалифицируемого актива. Под квалифицируемым активом  понимается актив, подготовка которого к использованию или продаже требует значительного времени.

Операции  в иностранной валюте по МСФО 21 должны учитываться в национальной валюте. Курсовые разницы в соответствии с основным вариантом учета признаются в качестве доходов или расходов в периоде их формирования.

Под финансовым инструментом в МСФО 32 понимается договор, в результате которого возникает  финансовый актив у одного предприятия  и финансовое обязательство –  у другого. По МСФО 39 при первоначальном признании финансовый актив оценивается  по фактическим затратам, финансовое обязательство – по сумме фактического возмещения. В качестве последующей  оценки финансового актива и финансового  обязательства должна использоваться их справедливая стоимость. Исключение составляют финансовые активы, по которым  невозможно определить справедливую стоимость, ссуды и инвестиции, удерживаемые до погашения. Указанные финансовые активы оцениваются по амортизированным затратам.

Материнская компания, имеющая инвестиции в дочерние компании, в соответствии с МСФО 27 должна составлять сводную отчетность. Формирование сводной отчетности состоит  в сложении аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и  расходов в финансовой отчетности материнской  и дочерних компаний за исключением  внутренних операций между ними. Инвестиции в ассоциированные компании по МСФО 28 учитываются по долевому участию. Если инвестиция приобретена для продажи в ближайшем будущем, в качестве ее оценки может использоваться фактическая себестоимость. Участие в совместной деятельности регламентируется МСФО 31, рекомендующим составлять сводную отчетность совместно контролируемых компаний способом пропорционального свода данных.

В России наиболее близки к регламентациям МСФО правила бухгалтерского финансового  учета договоров подряда, затрат по кредитам и займам и операций в валюте, изложенные в ПБУ 2/94, ПБУ 3/2000, ПБУ 15/01, которые можно считать  некоторыми аналогами МСФО 11, МСФО 21 и МСФО 23. Ряд аспектов учета, изложенных в МСФО 32, 39, регулируется ПБУ 19/02. Вместе с тем в состав финансовых вложений, регламентируемых ПБУ 19/02, включена лишь часть объектов, учитываемых в  качестве финансовых активов по МСФО 32, 39. Не урегулированы в российском стандарте и правила учета  финансовых обязательств, являющихся неизбежным следствием использования финансовых инструментов.