Применение международных стандартов на этапе организации аудита

•  
  характера аудиторских процедур;
•  
  значения рисков существенного искажения;
•  
  степени суждения, требуемого при выполнении работы и оценке результатов;
•  
  значения полученных аудиторских доказательств;
•  
  характера и степени выявленных несоответствий;
•  
  применяемой методики аудита и используемых инструментов.

 
Функции рабочих  документов состоят в следующем: 

•  
  помощь при планировании и проведении аудита;
•  
  помощь при осуществлении надзора за аудиторской работой;
•  
  фиксация аудиторских доказательств для подтверждения мнения аудитора.

 
Есть еще две функции документирования, отдельно не выделенные в стандарте, – передача необходимых инструкций и распоряжений от старших сотрудников  младшим и контроль выполненной  подчиненными сотрудниками работы. 
 
Аудитор должен документировать весь ход аудита, начиная со стадии планирования и заканчивая подготовкой мнения аудитора о достоверности отчетности. 
 
Объемная толстая папка, собранная в результате фиксации перечня отмеченных недостатков (иногда мелких и непринципиальных), не является показателем выполнения задач документирования аудита. 
 
Рабочие документы должны содержать по сути дела протокол проведения проверки, то есть должны отражать ход планирования, выполнения процедур, формулировки выводов, логику подготовки данного конкретного аудиторского заключения. Здесь аудитора можно сравнить с врачом, который не только ставит диагноз и лечит больного, но должен фиксировать свои заключения в документе, который позволяет контролировать правильность его работы. 
 
Решение о том, насколько подробно должен документироваться аудит, принимает аудитор, на основе своего профессионального суждения. В МСА 230 говорится, что аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. И далее, уточняется, что объем документации аудиторской проверки должен быть таким, что в случае передачи работы другому аудитору, не имеющему опыта работы по этому заданию, новый аудитор смог бы исключительно на основе этой документации (не прибегая к дополнительным беседам или переписке с прежним аудитором), понять сущность проделанной работы и обоснованность выводов и решений прежнего аудитора. 
 
Таким образом, аудитор должен документировать аудит, в первую очередь, для своего удобства, таким образом, чтобы:  
 
более четко спланировать аудит и не забыть проанализировать на стадии планирования все обязательные моменты;  
 
наглядно изложить свои рассуждения и, перечитав написанное, убедиться в их непротиворечивости;  
 
четко поставить задачу перед подчиненными и иметь возможность спросить с них, если что-то сделано не так;  
 
подготовить весомые аргументы для проверяющих органов;  
 
на следующий год быстро восстановить все в памяти и провести аудит эффективно, возможно забыв все мелочи и особенности аудиторского задания. 
 
Рабочая документация должна содержать информацию обо всех проверенных документах, операциях, фактах, а не только о тех, по которым делаются замечания. Однако нет необходимости и нецелесообразно документировать каждый вопрос, рассматриваемый аудитором. В частности, недопустимо включать в состав рабочей документации копии первичных документов, оформленных надлежащим образом, не содержащих ошибок и соответствующих хозяйственным операциям, описываемым этими первичными документами. Вместо копий таких документов допустимо составление сводной таблицы с указанием перечня проверенных операций и проставлением отметки о наличии и правильности соответствующих первичных документов. 
 
В МСА 230 указывается, что аудиторскую документацию можно вести как на бумажном носителе, так и в электронном виде. Причем, аудиторская документация по конкретному заданию должна формироваться в виде отдельного аудиторского файла. 
 
Положения МСА 230 устанавливают, что устные объяснения аудитора не являются подтверждением выполненной аудитором работы или сделанных аудитором выводов, но могут использоваться для пояснения или разъяснения информации, содержащейся в аудиторской документации. 
 
При описании выполненных аудиторских процедур аудитор должен отразить характер особых вопросов и вопросов, которые подлежат проверке. Их отражение зависит от особенностей аудиторских процедур и самих вопросов. Например: 

•  
  при детальной проверке сделанных аудируемым лицом заказов на закупку аудитор должен отразить в рабочих документах наименование документов, отобранных для проверки, их дату и уникальные номера заказов;
•  
  при осуществлении выборочной проверки тех операций, стоимость которых превышает определенную сумму, аудитор должен отразить в документации объем процедур и идентифицировать проверяемую совокупность (в данном случае - все операции, превышающие указанную сумму);
•  
  при осуществлении систематической выборки из совокупности документов аудитор должен идентифицировать и отразить в рабочих документах отобранные документы, их источники, отправную точку выборки и интервал выборки, (например, систематическая выборка накладных на отгрузку, отобранных из журнала регистрации накладных за период с 1 апреля до 30 сентября, начиная с записи номер 12345 с отбором каждой 125-й записи);
•  
  при проведении опросов или направлении запросов к персоналу аудируемого лица аудитор должен указать в рабочих документах даты этих процедур, имена и должности персонала;
•  
  при осуществлении процедуры наблюдения аудитор, должен указать в рабочих документах наблюдаемые процессы или предметы, ответственных лиц, их обязанности, даты и места проведения наблюдения.

 
Аудиторская документация должна содержать  информацию обо всех существенных вопросах, возникающих в ходе аудита, и результатах  их рассмотрения. В частности, к существенным вопросам относятся: 
 
- вопросы, которые приводят к значительным рискам (MСA 315 «Понимание бизнеса предприятия, его среды и оценка риска его существенного искажения»); 

•  
  результаты аудиторских процедур, указывающие, на то, что финансовая информация может быть существенно искажена, или на необходимость пересмотра аудитором предыдущей оценки рисков существенного искажения и соответствующих действий аудитора;
•  
  обстоятельства, которые доставляют аудитору трудности в применении необходимых аудиторских процедур;
•  
  результаты процедур, которые могут повлечь модификацию аудиторского заключения.

 
При этом аудитор может подготовить  и сохранить как часть аудиторской  документации резюмирующий отчет, в  котором отражают существенные вопросы, выявленные в ходе аудита, порядок  и результат их решения, или дают перекрестные ссылки на уместную аудиторскую  документацию, где отражена такая  информация. 
 
Обсуждение существенных вопросов с руководством клиента и другими лицами аудитор должен своевременно документировать в виде отчетов с указанием даты и лиц, участвовавших в обсуждении. Это могут быть не только записи, подготовленные аудитором, но и другие соответствующие записи, например протоколы встреч, подготовленные персоналом аудируемого лица. 
 
При выявлении в процессе аудиторской проверки противоречивой информации или информации, которая не соответствует выводам аудитора относительно существенного вопроса, нужно отметить влияние этих данных на аудиторское заключение. 
 
В стандарте содержатся требования по документированию аудитором отступлений от основных принципов МСА. Такие отступления допустимы лишь при исключительных обстоятельствах, и аудитор должен задокументировать, каким образом выполненные альтернативные аудиторские процедуры способствуют достижению целей аудита, и, если это неочевидно, причины такого отступления. При этом необходимо привести доказательства того, что альтернативные аудиторские процедуры достаточны и надлежащим образом заменяют соответствующий принцип или аудиторскую процедуру.  
 
При указании характера, выбора времени и объема выполненных аудиторских процедур аудитор должен написать в рабочих документах кто выполнил работу и дату окончания работы. А также кто проконтролировал выполнение процедур, дату и объем контроля, но при этом нет необходимости включать доказательства осуществления контроля в каждый рабочий документ. 
 
Аудитор должен своевременно закончить формирование аудиторского файла. Международный стандарт контроля качества 1 «Контроль качества для фирм, которые проводят аудит и обзорные проверки отчетной финансовой информации и другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам» требует, чтобы аудиторская фирма установила политику и процедуры для своевременного завершения формирования аудиторского файла. Для окончательного формирования аудиторского файла установлен период в 60 дней после даты аудиторского заключения. 
 
Формирование аудиторского файла - административный процесс, который не требует выполнения новых аудиторских процедур или формулирования новых выводов. Поэтому изменения могут быть внесены в аудиторскую документацию в течение процесса формирования аудиторского файла, только если они носят административный характер. Примерами таких изменений могут быть: 

•  
  удаление или отказ от замененной документации;
•  
  сортировка, упорядочение документов и проставление перекрестных ссылок в рабочих документах;
•  
  подписание завершающих контрольных листов, касающихся процесса формирования файла;
•  
  документирование аудиторских доказательств, которые аудитор получил, обсудил и согласовал с членами аудиторской команды до даты аудиторского заключения.

 
Рабочие документы аудиторской проверки могут быть выданы сотрудникам аудиторской  фирмы только в соответствии с  необходимостью проведения последующей  проверки или уточнения отдельных  вопросов предыдущей проверки при наличии  разрешения менеджера или куратора данного проекта. 
 
Рабочая документация аудиторской проверки является строго конфиденциальной и подлежит хранению в специально оборудованных помещениях, исключающих случайное повреждение и/или уничтожение и допуск без специального разрешения. 
 
Рабочие документы являются собственностью аудитора. Часть документов или выдержки из них могут быть предоставлены клиенту по усмотрению аудитора. В соответствии с МСА 230, рабочие документы должны храниться в течение необходимого периода времени, достаточного с точки зрения практики и в соответствии с правовыми и профессиональными требованиями, предъявляемыми к хранению документов. 
 
Если аудитор считает необходимым изменить существующую аудиторскую документацию или добавить в нее что-то после окончания формирования аудиторского файла, он должен независимо от характера изменений или дополнений внести в рабочие документы следующие сведения: 
 
а) кем и когда они были оформлены и кем и когда осуществлен контроль; 
 
б) причины внесения изменений и добавлений; 
 
в) влияние на выводы аудитора. 
 
Если после даты аудиторского заключения возникают исключительные обстоятельства, которые требуют, чтобы аудитор выполнил дополнительные аудиторские процедуры или сделал новые выводы, нужно задокументировать: 
 
а) возникшие исключительные обстоятельства; 
 
б) выполненные дополнительные аудиторские процедуры, полученные аудиторские доказательства, сделанные выводы; 
 
в) кто вносил изменения и осуществлял контроль и даты внесения изменений. 
 
К исключительным обстоятельствам относят открытие новой финансовой информации, которая существовала на момент выдачи аудиторского заключения и которая могла бы повлиять на аудиторское заключение, если бы была известна. 
 
 
Необходимо отметить, что вопросы документирования аудита регулируются также и другими МСА. Например, документирование процедур контроля качества аудита регулируется МСА 220 R «Контроль качества аудита отчетной финансовой информации». Требования к документированию процесса планирования аудита установлены МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» и др. 
 
Международному стандарту аудита 230 «Документирование» практически полностью соответствуют положения одноименного российского федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности № 2 «Документирование», утвержденного Постановлением Правительства РФ от 23.09.2002.№ 696. 
 
Российским аудиторским стандартом аудиторам предоставлены более широкие возможности в части документирования аудита, предполагающие использование их профессионального суждения. В ФПСАД № 2 определяется срок хранения рабочих документов аудитора, (такой же, как в законе о бухгалтерском учете) – не менее 5 лет. 
 
^ 4.5. Определение уровня существенности искажений

финансовой отчетности 
 
Концепции существенности и ее взаимосвязи с аудиторским риском посвящен Международный стандарт аудита № 320 «Существенность в аудите». 
 
Существенность является одним из базовых понятий, как при подготовке финансовой отчетности, так и в аудите. Понятие существенности определено Комитетом по международным стандартам финансовой отчетности в «Основах подготовки и представления финансовой отчетности».  
 
Международные стандарты аудита принимают для своих целей определение существенности, данное в МСФО: 
 
Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение может повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности.  
 
Согласно МСА 320, целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение относительно того, составлена ли финансовая отчетность, во всех существенных отношениях, в соответствии с установленными основами подготовки финансовой отчетности. Здесь следует подчеркнуть следующее. Аудитор отвечает за выражение мнения оботносительном соответствии установленным требованиям, а не об абсолютном. 
 
Степень такой относительности устанавливается понятием существенности: отчетность должна соответствовать установленным требованиям во всех существенных отношениях. Это означает, что цель аудитора при аудите финансовой отчетности - не выявить все мелкие ошибки, а постараться не пропустить таких искажений информации в отчетности, которые могут привести пользователя к ситуации выбора неадекватного реальной хозяйственной ситуации экономического решения. Именно за невыявление существенных искажений аудиторы несут ответственность. 
 
Приведем следующие примеры пропуска существенной информации. 
 
Пример 1. Реальная прибыль экономического субъекта по результатам года отличается от прибыли, отраженной в отчетности и подтвержденной аудитором. 
 
В данном случае акционер вправе предъявить претензии к аудитору, поскольку он не сможет получить ожидаемые дивиденды. 
 
Пример 2. Экономический субъект не в состоянии вернуть банковский кредит, а информация об активах этого субъекта, отраженная в подтвержденном аудитором бухгалтерском балансе и призванная гарантировать возврат кредита, оказалась искаженной. 
 
Банк, выдавший данному экономическому субъекту кредит, вправе считать работу аудитора некачественной. 
 
Существенность зависит от размера статьи или ошибки, оцениваемых в конкретных условиях их пропуска или искажения. 
 
Другими словами, что существенно, а что нет, зависит не от показателя, как такового, а от последствий, к которым может привести ошибка в показателе отчетности. 
 
Далее обратимся к тому, как аудитор оценивает существенность статей и искажений и как он использует в своей работе такую оценку. 
 
Оценка того, что считать существенным, является предметом профессионального суждения аудитора. 
 
Профессиональное суждение учетных работников (как бухгалтеров, так и аудиторов) еще не достаточно свободно ими используется. Наследие советской системы требует обязательного наличия инструкций и четких критериев. Поэтому в вопросах существенности многие аудиторы желали бы, чтобы были установлены четкие пороговые значения и формулы для их расчета. А дальше дело аудитора - каким-то образом провести аудит, найти у клиента ошибки и сравнить их величину с пороговым значением. Если величина ошибок меньше порогового значения, клиенту повезло; если больше – аудитор может выразить сомнение относительно того, отвечает ли финансовая отчетность, во всех существенных отношениях, установленным требованиям подготовки финансовой отчетности. Это весьма простой подход, не учитывающий сложности нестандартных экономических ситуаций. 
 
Количественной характеристикой существенности является уровень существенности. 
 
Под уровнем существенности понимается то предельное значение искажения бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь информации этой отчетности с большей степенью вероятности перестанет быть в состоянии делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения. 
 
Аудитор при оценке существенности искажений должен принимать во внимание не только количественный, но и качественный критерий. Об этом прямо говорится в МСА 320. 
 
При разработке плана аудита аудитор устанавливает приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных, с количественной точки зрения, искажений. Тем не менее, должны приниматься во внимание как значение (количество), так и характер (качество) искажений. Примерами качественных искажений являются: 

•  
  недостаточное или несоответствующее описание учетной политики (когда существует вероятность того, что пользователь финансовой отчетности будет введен в заблуждение таким описанием);
•  
  ошибочное отсутствие раскрытия информации о нарушении нормативных требований (когда существует вероятность того, что последующие санкции могут оказать значительное влияние на результаты деятельности аудируемого лица).

 
Аудитору следует оценивать существенность в случае: 

1.  
   определения характера, временных рамок и объема аудиторских процедур; 

 
2. оценки последствий искажений. 
 
^ 1) При планировании аудиторских процедур аудитор решает, что могло бы повлечь существенное искажение финансовой отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным сальдо счетов и классам операций, помогает аудитору решить вопрос о том, какие статьи исследовать, а также использовать ли выборку и аналитические процедуры. Это позволяет выбрать аудиторские процедуры, которые в совокупности уменьшат аудиторский риск до приемлемо низкого уровня. 
 
Между существенностью и аудиторским риском существует обратная взаимосвязь: чем выше уровень существенности, тем ниже уровень аудиторского риска и наоборот. Это можно объяснить так: чем меньше ошибка, присутствие которой в отчетности существенно искажает ее, тем выше риск, поскольку мелкую ошибку трудно найти. Напротив, чем больше ошибка, тем легче ее найти при проверке и тем меньше связанный с поиском этой ошибки риск, то есть вероятность ошибку не заметить. Образно говоря, для ловли мелкой рыбы нужна сеть с мелкими ячейками. 
 
^ 2) При оценке объективности представления финансовой отчетности аудитору следует определить, является ли совокупность неисправленных искажений, выявленных в ходе аудита, существенной. 
 
Если совокупность неисправленных искажений является существенной, рассматривается необходимость расширения аудиторских процедур с тем, чтобы снизить аудиторский риск, или внесения руководством клиента поправок в финансовую отчетность. Если руководство отказывается внести поправки в финансовую отчетность, а результаты расширенных аудиторских процедур не позволяют аудитору заключить, что совокупность неисправленных искажений не является существенной, аудитору следует рассмотреть вопрос о модификации аудиторского заключения. 
 
Если аудитор выявил существенное искажение, являющееся результатом ошибки, он должен своевременно сообщить об этом руководству соответствующего уровня в порядке, установленным МСА 260 «Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями». 
 
На основании Международного стандарта аудита 320 «Существенность в аудите» было разработано российское ФПСАД № 4 с аналогичным названием. Основное отличие российского стандарта от международного в трактовке термина «существенность».  
 
 
^ 4.6 Процедуры аудитора, выполненные в ответ на оцененный риск 
 
Порядок определения ответных действий, разработки и выполнения дальнейших аудиторских процедур, соответствующих оцененным рискам существенного искажения финансовой отчетности регламентируется МСА 330 «Процедуры аудитора, выполненные в ответ на оцененный риск».  
 
В МСА 330 изложены требования по планированию дальнейших аудиторских процедур после завершения этапа выявления и оценки рисков существенного искажения отчетности (рис.). 
 
СХЕМА 
 
 
Аудиторский риск 
 
Риск, что аудитор выразит ненадлежащее аудиторское мнение, когда ФО содержит существенное искажение  
 
 
 
 
 
Неотъемлемый риск 
 
 
Риск средств контроля 
 
Риск необнаружения 
 
 
 
 
Выявив риски, аудитор должен осуществить аудиторские процедуры с целью снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. 
 
МСА 330 помогает аудитору при планировании и осуществлении: 
 
- действий в ответ на выявленные и оцененные риски на уровне финансовой отчетности; 
 
- дальнейших аудиторских процедур - в ответ на оцененные риски на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности. 
 
Примерами действий аудитора в отношении выявленных рисков на уровне финансовой отчетности могут быть следующие действия: