Практика использования системы Директ-костинг

     Следует сразу же оговориться, что применение счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»  не является обязательным. Он используется «по желанию» или по мере необходимости. Основное условие включения его  в схему синтетического учета - наличие  и использование в практике нормативной  себестоимости продукции (стандарт - кост, нормативный учет).

     Учет  затрат на производство продукции (работ, услуг) ведется по обычной схеме, рассмотренной выше. Однако в течение  месяца фактически выпущенная и сданная  на склад готовая продукция, оцененная  по нормативной (плановой) себестоимости, отражается по кредиту счета 40 «Выпуск  продукции (работ, услуг)» в корреспонденции  со счетом 43 «Готовая продукция». Сданные  заказчикам работы и оказанные услуги регистрируются по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»  и дебету счета 90 «Продажи».

     По  окончании месяца выявившаяся на счетах 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» фактическая  производственная себестоимость выпущенной готовой продукции, сданных работ  и оказанных услуг перечисляется  с этих счетов в дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». В  результате на счете 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» формируется информация о выпущенной из производства продукции, сданных работах и оказанных  услугах в двух оценках: по дебету - фактическая производственная себестоимость, по кредиту нормативная (плановая) себестоимость.

     На 1-е число месяца сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» выявляется отклонение фактической  производственной себестоимости от нормативной (плановой). Результатом такого сопоставления может быть экономия, т.е. превышение нормативной (плановой) себестоимости над фактической, или перерасход, т.е. превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой). Сумма отклонения переносится со счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» на счет 90 «Продажи»: экономия сторнируется по кредиту счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» и дебету счета 90 «Продажи», а перерасход списывается с кредита счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» в дебет счета 90 «Продажи» дополнительной записью.

     Таким образом, ежемесячно счет 40 «Выпуск  продукции (работ, услуг)» закрывается  и сальдо на отчетную дату не имеет. Аналитический учет по счету 40 «Выпуск  продукции (работ, услуг)» организуется, как правило, по видам выпускаемой  продукции или по структурным  подразделениям организации. В целях  управления в конкретной организации  могут потребоваться иные аспекты  группировки информации на данном счете.¹¹

     Следующий вариант учета затрат на производство предусматривает разделение затрат на условно-переменные и условно-постоянные, подсчет сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списание условно-постоянных затрат на уменьшение доходов в том  отчетном периоде, в котором они  возникли.

     Общий подход к организации данного  варианта учета заключается в  следующем. Как мы отмечали, условно-переменные расходы связаны непосредственно  с производственным процессом и  находятся в прямой зависимости  от объемов выпускаемой продукции. В общем виде они включают прямые материальные затраты (сырье, материалы, топливо и энергию на технологические  цели, работы и услуги сторонних  организаций и т. п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социальное страхование и обеспечение), производственные косвенные расходы. Последний вид расходов можно с некоторой долей условности сравнить с общепроизводственными расходами, которые обычно относятся на счет 25 «Общепроизводственные расходы».

     В отличие от условно-переменных, условно-постоянные расходы не зависят от объемов  производства. Они представляют собой  совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции. За редким исключением  к условно-постоянным расходам можно  отнести те затраты, которые при  традиционном варианте учета затрат на производство регистрируются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы».

     Прямые  условно-переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства». Косвенные условно-переменные расходы предварительно накапливаются  на счете 25 «Общепроизводственные расходы», а затем ежемесячно переносятся  на счета 20 «Основное производство»  и 23 «Вспомогательные производства». Условно-постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», а в части сбытовых расходов —  на счете 44 «Расходы на продажу». В организациях, имеющих незначительный объем сбытовых расходов, могут оказаться целесообразными  отказ от использования счета 44 «Расходы на продажу» и организация учета  этих затрат на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

     Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и  переданной на склад, относятся со счета 20 «Основное производство» в дебет  счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».

     Условно-постоянные расходы, собранные на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», в  конце каждого отчетного периода  полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 «Продажи»  и кредиту счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».¹²

     Описанный вариант, так же как и традиционная схема учета затрат на производство, может быть реализован с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». При этом записи в части учета  условно - переменных расходов делаются по аналогии с описанными выше.

     2.2.Примеры  использования системы Директ-костинг.

     Пример 1.

     Применение  системы Директ-костинг в поиске резервов увеличения основных экономических  показателей при производстве куриных  яиц.

     На  предприятии 195 тыс. голов взрослых кур несушек породы «Хайсекс белый», средняя яйценоскость на одну курицу несушку составляет 325 шт. яиц в  год, прибыльность предприятия составила 43739тыс. руб.

     Товарность  куриных яиц из года в год имеет  тенденцию к увеличению. Так, более 90% яиц от валовой продукции идет на реализацию.

     Это не предельные показатели предприятия, т.к. производственная мощность птицефабрики позволяет довести плановое поголовье  кур несушек до 200 тыс.гол. В целях  дальнейшего развития кооператива  предлагается: во-первых, увеличить  численность поголовья кур несушек  до 200 тыс.гол, а следовательно во-вторых - увеличить продуктивность птицы.

     А для этого применим систему Директ-костинг: 1)в сумме затрат на яйца условно-постоянные затраты составляют 29%, условно-переменные 71%;

     2) с увеличение поголовья птиц  увеличением суммы прибыли на 5% (2186,95 тыс. руб.).

     Метод рассчитан на диаграмме безубыточности. Здесь установлена точка, которая  отражает, при каком объеме реализации предприятие получит прибыль, а  при каком ее не будет. Также установлена  точка порога рентабельности, в которой затраты будут равны выручке от реализации продукции ниже которой производство яиц будет убыточным.

     При анализе маржинального анализа  следует также учитывать эффект кривой опыта, сущность которого состоит  в том, что по мере увеличения производства, наращивания производственных мощностей  происходит постепенное снижение переменных затрат.

     На  основе предложенных мероприятий разработан проект развития отрасли птицеводства, который определяет осуществляемые затраты и выход продукции. О  том, насколько эффективен этот проект и каковы возможности внесенных  предложений, позволят узнать полученные экономические показатели: по плану  рентабельность составит 64,4%; плановая полная себестоимость 1 тыс.шт. яиц снизится на 11 руб.; увеличится цена реализации на 0,2% и увеличится объем реализации более чем на 2 тыс.шт. яиц. За счет всех этих показателей в целом  прибыль вырастет в 1,05 раз.¹³

     Пример 2. 

     Предприятием  производятся два вида продукции — А и Б. Прямые затраты на производство продукции А составляют 170 руб., в том числе прямая заработная плата — 85 руб. Прямые затраты на производство продукции Б — 340 руб., из них заработная плата — 170 руб. За отчетный период дебетовый оборот по счету 25 «Общепроизводственные расходы» составляет 153 руб., по счету 26 «Общехозяйственные расходы» — 204 руб. Для упрощения расчета предположим, что общепроизводственные расходы состоят только из переменной части. Допустим также, что: а) половина всех произведенных за отчетный период затрат материализовалась в готовой продукции, а вторая часть осталась в виде незавершенного производства, причем за отчетный период произведено 17 ед. готовой продукции А и 26 ед. изделия Б; б) вся произведенная продукция реализована. Выручка от реализации составила 680 руб.

     К счету 20 открыты два субсчета — для калькулирования себестоимости каждого вида продукции — 20-А и 20-Б. Прямые затраты отнесены непосредственно на носители затрат: 170 руб. — на продукцию А и 340 руб. — на продукцию Б. Затраты, собранные на счете 25, распределяются между продуктами А и Б пропорционально прямой заработной плате, т.е. в пропорции 1 : 2. Таким образом, из общей суммы общепроизводственных затрат в 153 руб. 51 руб. отнесено на продукцию А, 102 руб. — на продукцию Б.

     Общехозяйственные расходы как периодические в  сумме 204 руб. прямо списаны на себестоимость реализованной продукции.

     Видно, что на производство продукции А  в отчетном периоде затрачено 221 руб. Половина из них (110.5 руб.) — себестоимость готовой продукции. По условию за отчетный период произведено 17 ед. продукции А. Следовательно, себестоимость одной единицы — 6,5 руб. В незавершенном производстве останется продукции А на сумму 110,5 руб.

     Аналогичные расчеты по изделию Б позволяют  оценить готовую продукцию (26 ед.) в 221 руб. Следовательно, себестоимость единицы изделия Б составляет 221: 26 = 8,5 руб. Незавершенное производство по изделиям Б оценивается в 221 руб.

     Себестоимость всей готовой продукции — 331,5руб. (110,5 + 221). Это переменная себестоимость. На счете 90 формируется первый финансовый показатель — маржинальный доход; в данном случае он равен 348,5 руб. (680 – 331,5). После списания общехозяйственных расходов на счете 90 выводится второй показатель — прибыль, т.е. разница между маржинальным доходом и постоянными издержками. В приведенном примере операционная прибыль равна:

     348,5-204 =144,5 руб.

     Поскольку готовой продукции на складе нет, запасы будут представлены лишь незавершенным производством. Его общий размер составляет:

     110,5 + 221 =331,5 руб.

     На  рис. 2 представлен порядок учетных записей при калькулировании полной себестоимости. Отличие от предыдущей схемы состоит в том, что в калькулировании участвуют все расходы, включая и постоянные. Таким образом, между продуктами А и Б помимо общепроизводственных будут распределяться и общехозяйственные расходы. База распределения — прямая заработная плата, пропорция распределения, как и прежде, составляет 1 : 2. Тогда на продукцию А будет отнесено 68 руб. общехозяйственных расходов, на продукцию Б — 136 руб. Дебетовый оборот по счету 20-А с учетом прямых и общепроизводственных расходов составит 289 руб.; из них половина — стоимость готовой продукции, а половина остается в незавершенном производстве. Следовательно, 17 ед. готовой продукции А оценивается в 144,5 руб., т.е. себестоимость единицы — 8,5 руб.

     По  продукции Б имеем: изготовление 26 ед. обошлось предприятию в 289 руб., т.е. себестоимость единицы составляет:

     289: 26= 11,1руб.

     Себестоимость всей готовой продукции — 433,5 руб. (144,5 + 289). Следовательно, операционная прибыль составит:

     680-433,5 =246,5 руб.

     Оценим  запасы незавершенного производства. По продукции А их стоимость равна 144,5 руб., по продукции Б — 289 руб. Отсюда себестоимость запасов составила 433,5 руб.

     Результаты  выполненных расчетов сведены в  табл. 1

     Таблица 1

     Оценка  себестоимости, прибыли и запасов  при учете переменных (метод Директ-костинг) и полных затрат, руб.