Порядок получения и использования аудиторских доказательств

       Получение аудиторских доказательств о  наличии (или отсутствии) существенных искажений в финансовой отчетности является наиболее важным этапом. Но не следует преуменьшать и значимость оценки эффективности функционирования систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля. При высоком уровне внутреннего контроля в организации уменьшается вероятность возникновения некорректных бухгалтерских записей, отсутствия первичных документов, а также документов, оформленных с нарушением действующего законодательства, значительно снижаются риски хищения материальных ценностей.

       При наличии хорошо организованной системы  бухгалтерского учета и контроля ее функционирования первичные документы, которые являются основой всех бухгалтерских записей, не "оседают" на продолжительное время в различных подразделениях организации. А это, в свою очередь, обеспечивает полноту и своевременность отражения хозяйственных операций, позволяет аудитору уменьшить объем выборки в процессе проведения аудиторской проверки.

       Аудиторские доказательства собирают, принимая во внимание каждую предпосылку подготовки финансовой отчетности.¹² При проведении проверки приходится обращаться к разным источникам, содержащим необходимую информацию, но при этом они не должны противоречить друг другу. В этом случае аудитор обеспечивает более высокую степень уверенности в том, что все активы оприходованы, задолженности отражены и капитал организации соответствует действительности. Зачастую встречаются ситуации, когда доказательства, полученные из одних источников, противоречат данным, полученным из других источников. Тогда аудитор определяет, какие дополнительные процедуры надо провести, чтобы выяснить причины такого несоответствия. В зависимости от источника доказательства аудитор несет различные затраты, которые, безусловно, необходимо сравнивать с полезностью получаемой информации. При этом сложность и затратоемкость работы, связанной с получением информации, не является основанием для отказа от ее получения.

       Надежность  аудиторских доказательств зависит  от их источника. Источники информации, необходимой аудитору для формирования мнения относительно данных финансовой отчетности организации, подразделяются на внутренние и внешние.

       Аудиторские доказательства из внутренних источников аудитор получает путем выполнения различных процедур проверки по существу. Как правило, проводятся инспектирование, наблюдение, запрос, подтверждение, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры. Поскольку аудиторские доказательства имеют различную степень надежности, то необходимо проводить все названные процедуры.

       Аудиторские доказательства, полученные из внешних  источников, более надежны, чем доказательства, полученные из внутренних источников.¹³ Аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, чем доказательства, полученные от аудируемого лица. Аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, чем заявления, представленные в устной форме.

       §2.Проблемы при получении  доказательств

       При получении доказательств аудитор  сталкивается с трудностями, которые  возникают из-за низкого уровня контроля и трудовой дисциплины, отсутствия в организации графика документооборота и должностных инструкций, а также с трудностями, которые могут создаваться руководством аудируемого лица.

       Проблемные  моменты при получении доказательств  возникают в ходе проведения ряда аудиторских процедур.

       При инспектировании аудитор проверяет  бухгалтерские записи, документы и материальные ценности экономического субъекта и третьих лиц, регистры бухгалтерского учета аудируемого лица; проводит сопоставление одних документов экономического субъекта с другими, а также сопоставление документов экономического субъекта с документами третьих лиц; проверяет результаты инвентаризации. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства средств внутреннего контроля над процессом их обработки.

       При проведении данной процедуры аудитор  может столкнуться с такими трудностями, как:¹⁴

• длительный период представления запрошенных документов, в результате чего автоматически сокращается срок, в течение которого аудитор может проверить раздел. В свою очередь, сокращение срока проверки раздела влечет за собой повышение вероятности необнаружения ошибки в учете аудируемого субъекта;
• неадекватные записи (неполные файлы, излишние исправления по книгам и счетам);
• неадекватное документальное оформление операций: отсутствие подтверждающих документов и изменение документов (особенно если это относится к необычным операциям);
• различия между учетными записями и подтверждениями третьей стороны, противоречивые аудиторские доказательства и необъяснимые изменения в показателях финансово-хозяйственной деятельности;
• неопределенные и необоснованные ответы руководства организации на вопросы аудитора.

       При наличии вышеуказанных ситуаций аудитору необходимо правильно определить причину их появления, расширить процедуры аудита. В случае обнаружения факта мошенничества целесообразно информировать об этом высшее руководство клиента и отразить данный факт в аудиторском заключении (если последствия названных действий повлекли существенные искажения финансовой отчетности), существенная ошибка также находит свое отражение в заключении аудитора.

       Наблюдение - это взгляд на процесс, выполняемый  другими лицами (персоналом экономического субъекта).

       Участие в инвентаризации позволяет получить точную информацию о наличии имущества  аудируемого лица, состоянии и  стоимости имущества, а также  информацию о финансовых обязательствах экономического субъекта; дает аудитору возможность проверить соблюдение установленного руководством аудируемого лица порядка ведения инвентаризации, получить доказательства надежности процедур руководства. В процессе наблюдения за проведением инвентаризации экономическим субъектом аудитору следует зафиксировать в рабочих документах факт соблюдения (несоблюдения) установленного порядка проведения инвентаризации.

       Руководство аудируемого лица может препятствовать проведению инвентаризации. В такой  ситуации аудитор вправе отказаться от выражения мнения, так как в  данном случае имеется высокий риск того, что имущество, отраженное на счетах бухгалтерского учета организации, в действительности отсутствует, в результате чего все показатели актива баланса могут иметь существенные искажения.

       Запрос  представляет собой поиск информации у осведомленных лиц в пределах и за пределами нахождения аудируемого лица. Запросы могут быть различными: от официальных письменных запросов, адресованных третьим лицам, до неофициальных устных запросов, адресованных работникам экономического субъекта. Следует иметь в виду, что доказательства, не имеющие письменного выражения, не могут служить основой для выражения мнения, но должны учитываться при проведении аудита.

       В соответствии с п. 4 Правила (стандарта) аудиторской деятельности N 23 "Заявления  и разъяснения руководства аудируемого лица" аудитор должен получить письменные заявления и разъяснения от руководства экономического субъекта по вопросам, являющимся существенными для финансовой отчетности, если предполагается, что получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства другим путем не представляется возможным. Так, в ходе тестирования допущения непрерывности деятельности аудируемого лица при составлении финансовой отчетности разъяснения и заявления руководства могут оказаться единственными существенными аудиторскими доказательствами, касающимися не оформленных документально планов и намерений, которые могут значительно изменить балансовую стоимость активов, намерения сохранить некоторые финансовые вложения в долгосрочной перспективе или планов реорганизации экономического субъекта.

       Направление запросов руководству аудируемого  лица для получения информации о  судебных делах и претензионных  спорах, о долгосрочных финансовых вложениях упоминается наряду с  другими процедурами получения  аудиторских доказательств, предусмотренных Правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях".

       Аудитору  следует учитывать, что письменные заявления руководства не являются заменой необходимости получить достаточные надлежащие аудиторские доказательства для подготовки разумных выводов, на которых можно было бы базировать аудиторское мнение.

       Еще одна трудность, с которой может  столкнуться аудитор, состоит в  том, что руководство экономического субъекта может отказаться предоставить необходимые разъяснения. Уклонения от ответа на запрос рассматриваются как ограничение объема аудита. В таком случае аудитор может выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. При этом он обязан критически оценить надежность и достоверность других заявлений и разъяснений руководства экономического субъекта.

       Подтверждение - это ответ на запрос подтвердить  информацию, содержащуюся в бухгалтерских  записях. Ответы на запросы могут  предоставить аудитору сведения, которыми он ранее не располагал или которые подтверждают аудиторские доказательства.

       Аудитору  следует разослать письменные запросы:¹⁵

• дебиторам и кредиторам с целью подтверждения числящейся в бухгалтерском учете задолженности;
• арендаторам, покупателям с целью подтверждения находящегося у них имущества;
• арендодателям с целью подтверждения факта нахождения у аудируемого лица имущества, не принадлежащего ему на праве собственности.

       Проблема, с которой может столкнуться  аудитор в процессе реализации данной процедуры, - отказ третьих лиц в предоставлении информации, а также затягивание по времени сроков выдачи ответа. В этом случае аудитору следует признать проверяемый раздел с высоким риском и увеличить количество проводимых процедур.

       Пересчет - проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение аудитором самостоятельных расчетов.

       Аудитору  необходимо принять участие в  проведении:

• контрольных измерений (взвешивание, пересчет) с целью проверки надежности средств контроля и соответствия фактического наличия данным бухгалтерского учета;
• контрольных расчетов создаваемых резервов, числящихся на счетах бухгалтерского учета и отраженных в первичных документах.

       При проверке крупных организаций пересчет может быть затруднен. Это связано с:

• большим объемом данных, которые надо обработать в относительно короткий срок;
• большим количеством исправительных записей в бухгалтерском учете;
• исправлениями в первичных документах.

       Аналитические процедуры представляют собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансово-экономических показателей. Аналитические процедуры позволяют повысить качество проводимого аудита, поскольку создают систему последовательного выполнения отдельных приемов, включают процедуры, необходимые для проверки отдельных объектов учета, обеспечивают рациональное использование времени работы аудитора и оптимизируют технологию проверки.

       Финансовый  анализ дает возможность судить о  положении предприятия на данный момент и служит основой, необходимой предпосылкой выработки стратегических решений, определяющих перспективы развития организации. Анализ финансов и хозяйственной деятельности предприятий связан с обработкой обширной информации, характеризующей самые разнообразные аспекты функционирования предприятия как производственного, финансового, имущественного, социального комплекса. Чаще всего эти данные сосредоточены в документах финансовой отчетности, балансе предприятия, учетных ведомостях. Документально-информационной основой анализа финансового состояния и хозяйственной деятельности предприятий служат данные бухгалтерского учета. Эти данные позволяют высказать суждение о состоянии дел в организации, но глубокий анализ требует еще и их обработки.

       Бухгалтерский учет на предприятиях ведется не только в целях отражения осуществляемых предприятием хозяйственных операций и сделок, фиксации наличного имущества, доходов, источников их формирования. Данные финансовой отчетности используются в процессе выработки, обоснования, принятия управленческих решений. Планирование направления и сфер деятельности, развития предприятия, разработка и обеспечение реализации проектов инновационного и производственного профиля, организационно-кадровые мероприятия по улучшению деятельности предприятия, повышению эффективности работы так или иначе связаны с предварительным анализом отчетности.