Отечественная система регулирования бухгалтерского учета в период перехода к рыночным отношениям

    - "Платежи в бюджет";

    - "Затраты и расходы, учитываемые при исчислении льгот по налогу на прибыль".

    Процессы, направленные на повышение уровня суверенности союзных республик, привели к  принятию Закона РСФСР от 25.12.1990 N 445-1 "О предприятиях и предпринимательской деятельности". При этом нормы Закона СССР "О предприятиях в СССР" были не только конкретизированы, но и дополнены понятием "предпринимательство" в целях инициативной самостоятельной деятельности граждан и их объединений, направленной на получение прибыли, уточнены организационно-правовые формы предприятий, среди которых названы:

    - государственное предприятие, имущество  которого создается за счет  бюджетных ассигнований, вкладов  других государственных предприятий,  полученных доходов, других законных  источников;

    - муниципальное предприятие, имущество  которого формируется за счет  ассигнований из средств местного  бюджета, вкладов других муниципальных  предприятий, полученных доходов,  других законных источников;

    - индивидуальное (семейное) частное  предприятие, принадлежащее на  праве собственности гражданину, членам его семьи, имущество  которого складывается из имущества  гражданина, его семьи, полученных  доходов, других законных источников, а также в результате приобретения  государственного или муниципального  предприятия;

    - полное товарищество на условиях  объединения граждан и (или)  юридических лиц по договору  о совместной деятельности, не  являющихся юридическими лицами;

    - смешанное товарищество, объединяющее  граждан и (или) юридических  лиц на основании договора  о совместной деятельности, имущество  которого состоит из вкладов  участников, полученных доходов,  других законных источников на  праве общей долевой собственности,  и являющееся юридическим лицом;

    - товарищество с ограниченной  ответственностью (акционерное общество  закрытого типа), уставный фонд  которого образуется только за  счет вкладов (акций) учредителей;

    - акционерное общество открытого  типа, имущество которого создается  за счет продажи акций в  форме открытой подписки, полученных  доходов, других источников и  которое может создаваться путем  приватизации государственных и  муниципальных предприятий;

    - объединение предприятий посредством  создания союзов, ассоциаций, концернов,  межотраслевых, региональных и  других объединений, где эти  предприятия сохраняют свою самостоятельность  и права юридического лица;

    - предприятие, созданное на основе  аренды и выкупа имущества  трудовым коллективом.

    В Законе определялся порядок учреждения предприятия, а в перечень его учредительных документов входили устав, договор учредителей (решение о создании предприятия). В уставе следовало отражать организационно-правовую форму, порядок распределения прибыли, образования фондов, которые должны найти отражение в системе бухгалтерского учета и отчетности. Прежние методики бухгалтерского учета нуждались в существенных дополнениях, поскольку для полноценной реализации информационной и контрольной функций в учетной системе должны были найти отражение следующие операции:

    - по приобретению в частную  собственность государственных  или муниципальных предприятий;

    - по договору о совместной деятельности;

    - по вкладам учредителей (акций)  в уставный фонд организаций;

    - по приобретению и продаже  акций;

    - по приватизации государственных  и муниципальных предприятий;

    - по приватизации арендных предприятий.

    Объем работы по созданию новых учетных  методик, обусловленных распространением рыночных отношений, которые должны были выполнять органы регулирования  бухгалтерского учета, был огромным. В начале 1990-х гг. только органы государственного регулирования бухгалтерского учета могли выполнить грандиозные задачи, разработав не только новые учетные методики, но и сформировав теоретическую платформу учетной системы будущего. Работа выполнялась с учетом не только отечественных традиций, но и опыта развитых зарубежных стран.

    Важнейшему  событию 1990-х гг. - принятию Плана счетов бухгалтерского учета, отразившему изменения в хозяйственном механизме страны, - предшествовала активная дискуссия в журнале "Бухгалтерский учет", начавшаяся со статьи профессора В.Ф. Палия [10, с. 3 - 8]. Он отмечал, что причиной подготовки нового Плана счетов по сравнению с действующим документом явилось изменение принципиальной идеологии счетного плана, вызванное необходимостью учета внешнеэкономической деятельности в общем плане счетов; неприемлемостью ведомственного подхода к формированию такого плана; необходимостью учета как коммерческой деятельности, так и деятельности общественных организаций и даже бюджетных учреждений, кроме банковской системы [10, с. 3].

    Для использования общего плана счетов профессор В.Ф. Палий предложил:

    - создать сокращенный план счетов  для небольших предприятий;

    - разработать рабочие планы счетов  отраслевых министерств, исполкомов  местных Советов, предприятий.

    Пакет нормативных документов для использования  в практической работе должен включать общий план счетов, его модификации, инструкцию по применению этих счетов, содержащую описание счетов, их корреспонденцию, порядок отражения наиболее типичных хозяйственных операций.

    По  основным предложениям профессора В.Ф. Палия составим табл. 2, в которой  представим как взгляды ученого  на содержание плана счетов, так  и мнения других исследователей, выразивших свое отношение к проблеме. 

Таблица 2 

    <*> В сравнении с Планом счетов бухгалтерского учета 1985 г.

    <**> Эта и последующие рубрики  групп счетов использованы автором  в редакции профессора В.Ф.  Палия. 

    Примечание. Знаком "+" обозначено согласие оппонента, знаком "-" - несогласие оппонента. 

    Анализ  содержания плана счетов, предложенного  профессором В.Ф. Палием, позволяет  считать наиболее значимыми следующие  результаты:

    - объединение на активном калькуляционном  счете 33 "Капитальные вложения" затрат по формированию первоначальной  стоимости всех объектов основных  средств, а ввод в эксплуатацию  основных средств отражать по  кредиту счета 33 "Капитальные  вложения" в корреспонденции со  счетом 01 "Основные средства (фонды)";

    - начисление амортизации основных  средств вести на счетах затрат  без уменьшения уставного фонда  и роста амортизационного фонда,  который предлагалось изъять  из счетного плана;

    - ликвидацию основных средств  и их продажу предлагалось  учитывать на счетах 01 "Основные  средства (фонды)" и 02 "Амортизация  и износ основных фондов". Сумма  недоамортизированной части списанного  объекта и расходы по ликвидации  должны доначисляться записью  по кредиту счета 02 "Амортизация  и износ основных фондов" в  дебет счета 80 "Финансовый результат  хозяйственной деятельности". Реализация  основных фондов должна найти  отражение на счете 47 "Реализация  основных фондов и материальных  запасов", а выручка от реализации  за минусом расходов по реализации  должна увеличивать не финансовый  результат, а фонды специального  назначения, учитываемые на одноименном  счете 88, предназначенные для  капитальных вложений. Таким образом,  демонстрировался разный подход  к учету финансового результата  и приверженность к созданию  целевых фондов, для образования  и использования которых должен  применяться сметный принцип;

    - учет долгосрочных прав организации  предлагалось вести на счете  04 "Нематериальные активы", а  начисление их амортизации - на  уменьшении их первоначальной  стоимости;

    - расходы по ремонтам основных  средств следует либо прямо списывать на уменьшение ремонтного фонда, либо относить на издержки производства;

    - отказаться от счета 45 "Товары  отгруженные, выполненные работы  и услуги" в связи с нормами  гражданского права о переходе  права собственности на товар  в момент его передачи покупателю  или перевозчику. Поэтому моментом  реализации следует считать предъявление  счета за отгруженную или отпущенную  продукцию. Факт реализации, по  мнению профессора В.Ф. Палия,  следует отражать записью по  дебету счета 62 "Расчеты с  покупателями и заказчиками"  и кредиту счета 46 "Реализация  товаров, работ и услуг".

    Таким образом, рекомендации ученого по модернизации плана счетов бухгалтерского учета, нашедшие применение в современной  отечественной учетной системе, следует оценить в качестве выдающегося  вклада в развитие ее теоретической  и практической составляющих.

    Большинство исследователей, высказавшихся по предложенному  варианту записей, согласились с  профессором В.Ф. Палием.

    В целом разработки профессора В.Ф. Палия  по содержанию плана счетов бухгалтерского учета привели к упрощению  учетной процедуры, сокращению учетных  записей и снижению трудоемкости учетной работы. Нацеленность ученого  на расчет финансового результата и  постепенное выделение управленческого  учета в самостоятельную систему, а следовательно, снижение значимости сметных расчетов в финансовом учете позволила выделить комплексную совокупность счетов для финансового и управленческого учета, обосновать их взаимосвязь.

    Анализ  данных, представленных в табл. 2, показывает, что наибольшее число ученых высказалось по разделу "Учет затрат и расходов". Это актуально в условиях государственной нацеленности на ресурсосбережение и многочисленности научных исследований в области производственного учета и контроля. Большинство авторов не приняли счет 22 "Заделы незавершенного производства", аргументировав свое мнение увеличением трудоемкости учета производства, которая и без того достаточно велика. Однако следует учесть, что в системе управленческого учета такой счет можно использовать при необходимости, поставляя полученную информацию на соответствующий уровень управления. Большинство ученых посчитали спорным введение отдельного счета 27 "Постоянные накладные расходы", предложенного для условий метода "директ-костинг".

    Дискуссионными  оказались группы счетов по учету  отношений собственности и учету  основных средств и амортизации. Номенклатура счетов по учету отношений  собственности сформировала две  группы мнений: от практически полного  ее отрицания, обоснованного профессором  В.К. Радостовцем, до одобрения практическими  работниками. По разделу счетного плана "Учет основных фондов и амортизации" о целесообразности введения счета 04 "Нематериальные активы" мнения разделились поровну.

    Учет  готовой продукции, товаров, доходов  от продаж на счетах, предложенных профессором  В.Ф. Палием, получил практически  полную поддержку, а остальные разделы  плана счетов - "Учет денежных средств", "Учет финансовых результатов и отвлеченных средств", "Учет кредитования и финансирования" не вызвали дискуссии.

    План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению, утвержденные Приказом Министерства финансов СССР от 01.11.1991 N 56, разрабатывались при участии группы экспертов из Центра ООН по транснациональным корпорациям. После подписания Соглашения о создании Содружества Независимых Государств (08.12.1991) и официального признания суверенитета советских республик (26.12.1991) было опубликовано Письмо Министерства экономики и финансов РСФСР от 19.12.1991 N 18-05, по которому План счетов бухгалтерского учета был введен с 01.01.1992. Он предназначался для всех предприятий и организаций, являющихся, по законодательству РСФСР, юридическими лицами, ведущими бухгалтерский учет по двойной системе, включая организации с иностранными инвестициями и их дочерние предприятия (кроме банков и бюджетных организаций). Этот документ являлся важным шагом в методическом обеспечении бухгалтерского учета и отчетности на этапе существенных перемен в экономической жизни общества, позволивший решить следующие задачи:

    - сохранить преемственность в  бухгалтерской системе, модернизировав  методики учета традиционных  объектов и сформировав методики  учета новых объектов, показанные  в табл. 3 [11, с. 98 - 106; 3, с. 29 - 36];