Отечественная система регулирования бухгалтерского учета в период перехода к рыночным отношениям

"Международный  бухгалтерский учет", 2011, N 13 

ОТЕЧЕСТВЕННАЯ СИСТЕМА РЕГУЛИРОВАНИЯ  БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В ПЕРИОД ПЕРЕХОДА К  РЫНОЧНЫМ ОТНОШЕНИЯМ 

    В статье проведен анализ трансформации  бухгалтерского учета во взаимосвязи  с его нормативным регулированием на начальном этапе реформирования экономики и перехода к рыночным отношениям. Развитие теории и методики российского бухгалтерского учета  было обусловлено трансформацией законодательной  базы и появлением новых объектов бухгалтерского учета. Исследование, основанное на разработках современной институциональной  теории, позволило автору сделать  вывод о достаточной эффективности  модернизации учетной системы на начальном этапе реформ. 

    Проблемы  регулирования бухгалтерского учета  возникли при его реформировании в начале 1990-х гг. Политические изменения и работа по созданию законодательной базы предпринимательской деятельности вызвали изменения в содержании системы бухгалтерского учета и формировании адекватной информационной базы, затронув систему учетного регулирования.

    Действовавший механизм регламентирования советского бухгалтерского учета был направлен  на получение учетных данных и  выполнение задачи контроля за сохранностью и движением государственной собственности, являвшейся господствующей, а также коллективной собственности, характерной для отдельных отраслей. Профессор А.Л. Быкова отмечала: "Объектом социалистического учета служит прежде всего государственная, т.е. всенародная, собственность" [4, с. 8].

    В условиях плановой экономики и хозяйственной  централизации национальная учетная  система опиралась на государственное  регулирование бухгалтерского учета, выполнявшее следующие функции.

    1. Формирование нормативных документов  общего характера, включающих  законодательные акты и постановления  Правительства РФ и регламентирующих  права и обязанности предприятий  и организаций по ведению финансово-хозяйственной  деятельности. Так, по нормам ст. 131 Конституции (Основного Закона) СССР, принятой Верховным Советом СССР 07.10.1977, Совет Министров СССР, обеспечивая руководство народным хозяйством, организует единую систему учета и статистики. Среди документов высшего исполнительного органа страны можно выделить Положение о социалистическом государственном производственном предприятии, утвержденное Постановлением Совета Министров СССР от 04.10.1965 N 731, Положение о производственном объединении (комбинате), утвержденное Постановлением Совета Министров СССР от 27.03.1974 N 212 и др.

    2. Разработка нормативных документов  по общим вопросам бухгалтерского  учета высшим органом исполнительной  власти - Советом Министров СССР. Так, п. 6 Положения о Министерстве финансов СССР, утвержденного Постановлением Совета Министров СССР от 16.02.1971 N 105, гласил, что оно ведет общее методологическое руководство бухгалтерским учетом и отчетностью государственных, кооперативных (кроме колхозов) и общественных предприятий и организаций, совместно с Центральным статистическим управлением СССР утверждает типовые планы счетов и типовые формы бухгалтерского учета, инструкции по их применению, формы бухгалтерской отчетности. Принципиальным документом, принятым Министерством финансов СССР, было Положение о главных бухгалтерах, утвержденное Постановлением Советом Министров СССР от 24.01.1980 N 59.

    К документам общего характера, регламентированным высшим органом исполнительной власти, относилось Положение о бухгалтерских отчетах и балансах, утвержденное Постановлением Совета Министров СССР от 29.06.1979 N 633. В нем были установлены обязательные условия составления бухгалтерских отчетов и балансов (полнота отражения всех хозяйственных операций и результатов инвентаризации за отчетный период; тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам на счетах синтетического учета на первое число каждого месяца, показателей отчетности данным синтетического и аналитического учета; обоснование записей в бухгалтерском учете надлежаще оформленными документами); правила составления отчетности по видам имущества и обязательств; порядок инвентаризации статей балансов; правила списания с баланса имущества, пришедшего в негодность, долгов, недостач, потерь от порчи ценностей; порядок представления и утверждения отчетов и балансов.

    3. Формирование нормативных документов, обязательных к исполнению и содержащих правила и методики учета в целом и по каждому объекту. К ним могут быть отнесены Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций, утвержденная Приказом Министерства финансов СССР от 28.03.1985 N 40; Основные положения по учету материалов на предприятиях и стройках (Письмо Министерства финансов СССР от 30.04.1974 N 103); Основные положения по учету тары на предприятиях, производственных объединениях и организациях, утвержденные Министерством финансов СССР 30.09.1985 N 166; Основные положения по инвентаризации основных средств, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов (Письмо Министерства финансов СССР от 30.12.1982 N 179) и др.

    4. Разработка нормативных документов, учитывающих специфику и отраслевую  принадлежность субъектов хозяйствования. Нормативная база отраслевого  характера создавалась в основном  для регламентирования учета  расходов, составляющих себестоимость  продукции, работ, услуг. Она  имела двухуровневый характер. Первый  уровень составляли нормативные  документы общего характера, центральное  место среди которых занимали  Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (1970 г.). На их базе разрабатывались инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, которые утверждались соответствующими министерствами и ведомствами. Инструкции составляли второй уровень регламентации учета производства, а их количество в 1990-х гг. превышало 100. Нормативные документы общего характера по учету производственных затрат можно представить в виде табл. 1, составленной по данным [2, с. 259 - 375; 18, с. 256 - 326]. 

Таблица 1 

Нормативные документы общего назначения, предназначенные

для ведения  учета расходов в 1990-х гг. 

    Таким образом, регулирование советского бухгалтерского учета выполняло  задачи создания единого порядка  документального оформления, отражения  в аналитическом и синтетическом  учетах и бухгалтерской отчетности фактов хозяйственной деятельности и обобщенных учетных и отчетных показателей. Советская учетная  система, оцениваемая учеными как  уникальная [20, с. 49], отвечала интересам общества господства общественной собственности на средства производства.

    В многочисленных работах В.И. Ленин  обращался к вопросам единства бухгалтерского учета и контроля. В черновом наброске проекта партийной программы (март 1918 г.) он писал об универсализации  учета и контроля за всем производством и распределением продуктов, осуществляемыми сначала рабочими организациями, затем поголовно всем населением [6, с. 75]. Одной из задач Высшего Совета Народного Хозяйства (ВСНХ), созданного в 1917 г., было строительство единого механизма планового хозяйства страны, включающего учетную систему.

    С первых лет советской власти началась работа по государственному упорядочению бухгалтерского учета и отчетности. В.А. Маздоров пишет: "...правительство  принимало меры к регламентации  учета. Первым таким законодательным  актом было Постановление СНК  РСФСР от 24.07.1918 о торговых книгах... Система счетоводства, однако, не устанавливалась" [7, с. 54]. Постановление СНК РСФСР (от 24.07.1918) имело уровень законодательного акта, его нормы должны были соблюдаться на торговых и промышленных предприятиях частной формы собственности. После частных организаций установление правил учета и отчетности распространилось на государственные предприятия, доля которых постепенно росла.

    Создаваемая система учетного регулирования  была органически вписана в правовые и учетные традиции, существовавшие в российском обществе с ранних времен укрепления государственности. Законодательное  устройство хозяйственной жизни  страны, закрепившее нормы права  по типу европейской правоприменительной  практики, включало механизм детальной  регламентации ведения учетных  книг, организации государственного контроля, налогообложения, продолжавшийся вплоть до революционных событий 1917 г. <1>.

    --------------------------------

    <1> Более подробный анализ обусловленности правоприменительной практики в России и регламентации бухгалтерского учета с периода возникновения государственности и до 1917 г. проведен автором в статье "Эволюция регулирования бухгалтерского учета и отчетности в развитых европейских странах и России" (см. журнал "Аудит и финансовый анализ". 2009. N 4. С. 66 - 75). 

    В царской России конца XIX - начала XX вв. происходило усиление государственного регулирования, хотя в хозяйственной  жизни уже со времен Петра I государство  играло заметную роль. Следовательно, централизованное регулирование формальных институтов бухгалтерского учета и  отчетности в послереволюционный период органически вписалось не только в институциональную систему  советской экономики, но поддерживалось неформальными институциональными образованиями (культурой, традициями, ментальностью нации и др.).

    Профессор Я.В. Соколов подчеркивал, что бухгалтерский  учет - это не набор регистров  и отчетных форм, это стиль мышления, менталитет бухгалтеров и деловых  людей, имеющих определенные представления, на которые, безусловно, влияют национальные особенности [17, с. 80].

    Тщательное  регулирование бухгалтерской деятельности взращивало и вдохновляло идеи упрощения  учета и отчетности по мере общественного  развития. Но последующая практика показала: по мере усложнения экономической жизни, появления новых учетных объектов (интеллектуальной собственности, финансовых инструментов, трансакционных издержек и др.), создания международных стандартов для составления корпоративной отчетности, стратегического учета вряд ли является здравой мысль В.И. Ленина, что в коммунистическом обществе функции учета и контроля станут "...выполняться всеми по очереди, будут затем становиться привычкой и, наконец, отпадут как особые функции особого слоя людей" [5, с. 50].

    Таким образом, на начальных этапах строительства  социализма создавалась теоретическая  платформа централизованного учетного регулирования, а выстроенная в  стране система регламентирования  бухгалтерского учета и отчетности обладала следующими признаками:

    - приоритетом законодательного регулирования  хозяйственной деятельности предприятий,  организаций, объединений, ведомств  и министерств;

    - централизованным регулированием  бухгалтерского учета и отчетности;

    - преобладанием регулирования бухгалтерского  учета над регламентацией процедур  бухгалтерской отчетности;

    - отсутствием в нормативном учетном  регулировании принципов бухгалтерского  учета и отчетности;