Отчет о прибылях и убытках в российской и МСФО

      Согласно  МСФО выручка делится на доходы от обычной деятельности (выручка) и  прочие доходы. В МСФО отмечается условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности компании и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод.

     В отличие от МСФО в Концепции классификация  статей доходов рассматривается  кратко, при этом не отражается смысл  подразделения доходов на доходы от основной деятельности и прочие. Гораздо более подробно приводится классификация статей доходов в  ПБУ 9/99. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 доходы подразделяются на доходы от обычных видов деятельности фирмы и прочие. Принцип отнесения доходов к определенной группе такой же, как и в МСФО, - исходя из характера деятельности предприятия и его операций. Аналогично МСФО в ПБУ 9/99 отмечается условность отнесения доходов к доходам от обычных видов деятельности для разных предприятий: одни и те же доходы могут быть основными для одних предприятий и прочими для других (например, арендная плата и др.). В ПБУ 9/99 прочие доходы подразделяются на три группы: операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы, однако при этом не характеризуется их экономическая сущность. Вместо строгого определения критерия отнесения доходов к той или иной группе в ПБУ 9/99 дается открытый перечень примеров операционных, внереализационных и чрезвычайных доходов, при этом принцип группировки доходов остается неопределенным, что может повлечь разночтения у различных пользователей.

     Критерии  признания дохода в МСФО и Концепции  аналогичны. Согласно ПБУ 9/99 (п. 12) критерии признания выручки включают пять пунктов, которые распространяются на все виды выручки. (Исключение составляет только выручка от предоставления за плату во временное пользование активов, для признания которой требуется выполнение только трех пунктов из пяти). Сравнительный анализ этих критериев приведен в таблице 1. 

     Табл. 1. Критерии признания выручки в соответствии с МСФО и российской практикой.

     В целом данные определения являются схожими, хотя в отношении первого  критерия следует отметить, что моменты перехода значительных рисков (МСФО) и перехода юридических прав (российская практика) могут различаться. ПБУ не предусматривает анализ существенных рисков, связанных с собственностью на товары.  

     Критерии  включения расходов в отчетность в МСФО и Концепции сопоставимы. В Концепции присутствует дополнительное условие о независимости признания расхода от налогооблагаемой базы. В ПБУ 10/99 включены все требования к признанию расходов, изложенные в Концепции, однако помимо данных требований ПБУ содержит дополнительно условие, что «расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий: расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота». То есть в отличие от МСФО расход не может быть признан только на основании профессионального суждения бухгалтера об уменьшении экономических выгод и должен подтверждаться документально. Пункт 18 ПБУ содержит возможность признания расхода по кассовому методу, что не соответствует МСФО.

     Таким образом, несмотря на заметное сближение  МСФО и российских стандартов все  еще остаются нерешенными некоторые  проблемы, как, например, жесткое нормативное  регулирование многих вопросов учета  финансовых результатов предприятия. Несмотря на заявления о независимости представления финансовых результатов в отчетности от целей налогообложения, на практике сохраняется фискальная направленность учета. Таким образом, сегодня сохраняются существенные проблемы, касающиеся отражения элементов финансовой отчетности в соответствии с МСФО.

     Рассмотрим  состав финансовой отчетности. В таблице 2 приведено сравнение состава финансовой отчётности, которую должны предоставлять организации в соответствии с МСФО и российским законодательством.  

     Табл. 2. Состав финансовой отчетности   по МСФО и российскому законодательству.

     Состав  отчетности по российскому законодательству приведен в соответствии с нормативными актами Министерства финансов РФ. Следует  отметить, что Федеральный закон  «О бухгалтерском учете» предусматривает следующий состав бухгалтерской отчетности:

- бухгалтерский баланс;

- отчет о прибылях и убытках;

- приложения к ним, предусмотренные нормативными актами;

- аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;

- пояснительная записка.

     Таким образом, федеральным законодательством  отчет об изменениях капитала и отчет  о движениях денежных средств  рассматривается как часть приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.

     В отчете о прибылях и убытках международные стандарты учета предписывают следовать принципу соответствия, согласно которому затраты отражаются в периоде ожидаемого получения дохода, а в российской системе учета затраты отражаются после выполнения определенных требований к составлению документации. Требование наличия надлежащей документации часто не позволяет российским предприятиям учесть все операции, относящиеся к определенному периоду. Основополагающий принцип МСФО, заключающийся в том, что содержание финансовой отчетности важнее формы представления информации или ее извлечения, находится в противоречии с положением о необходимости наличия достаточной документации для отражения операции. Различие в сроках учета операций, в отношении которых не имеется достаточной документации в соответствии с российской системой учета, приводит к многочисленным расхождениям между МСФО и российской системой учета в отчете о прибылях и убытках. Самый распространенный пример несоответствия – многие российские предприятия признают выручку не по дате отгрузки, а по дате счета-фактуры, который может выписываться через 2-3 недели после даты отгрузки (когда, например, цена на продукцию рассчитывается на основе какого-либо индикатора за период времени до и после даты счета-фактуры).

     Одно  из существенных различий в подходе  к отчёту о прибылях и убытках  в России и международной практике было устранено в ходе реформы. Как  известно, до недавнего времени за момент реализации продукции можно было принимать момент оплаты продукции или момент её отгрузки, и подавляющее большинство предприятий использовали первый, так называемый «кассовый» метод учёта. С 1 января 1996 г. в бухгалтерском учёте момент реализации продукции определяется, как правило, только по моменту отгрузки, как и в международной практике.

     Еще одним различием между новой  российской формой отчета о финансовых результатах и отчетом о прибылях и убытках формата МСФО является отражение амортизации и расходов по оплате труда. Согласно МСФО, если компании раскрывают отчет о прибылях и убытках, используя метод «по назначению затрат», т.е. по функциональному признаку расходов (наиболее широко применяемый на практике), то они должны дополнительно раскрывать данные по расходам на амортизацию и оплату труда. В российской практике данные расходы раскрываются в Приложении к бухгалтерскому балансу (Форма 5).  

Также следует выделить некоторые различия в составе себестоимости реализованной  продукции. В соответствии с МСФО коммерческие расходы и, в общем случае, общехозяйственные расходы (амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб) не рассматриваются как непосредственно связанные с приобретением и производством товаров, и, следовательно, не включаются в себестоимость производства. В соответствии с российской системой учета коммерческие расходы и общехозяйственные расходы могут включаться в состав себестоимости реализованной продукции, если это предусмотрено учетной политикой. Поэтому, например, проводка по списанию общехозяйственных расходов на себестоимость продукции (дебет 20 – кредит 26) является не совсем корректной, и необходимо делать корректировочные записи, раскрывая данные расходы отдельно. Отдельно следует обратить внимание на отражение налогов, кроме налога на прибыль, в отчете о прибылях и убытках. В России эти налоги обычно включаются в разные строки: например, таможенные сборы, налог на пользователей автодорог (сейчас он отменен) отражаются по строке управленческих или коммерческих расходов, тогда как налог на имущество и налог на рекламу обычно включаются в состав прочих расходов. В соответствии с изменениями, введенными в пункт 22 ПБУ 18/02, организации самостоятельно устанавливают способ определения величины текущего налога на прибыль, которая подлежит отражению в бухгалтерской  отчетности. Этот способ должен быть закреплен в учетной политике организации. По строке  отражается сумма налога на прибыль, которая подлежит уплате в бюджет за отчетный период (ТНП). В связи с изменениями по приказу 23н,  в новой редакции ПБУ 18/02 отсутствует формула, по которой рассчитывается ТНП. Связано это с тем, что в этой формуле не учитывалось влияние на величину текущего налога на прибыль постоянного налогового актива. Для расчета ТНП следует использовать разницу между дебетовым и кредитовым оборотом по счету 09 «ОНА» и 77 «ОНО», которая может быть не только положительной, но и отрицательной (ОНА и ОНО в течение отчетного периода не только формируются, но и погашаются, а погашение ОНА и ОНО следует учитывать с противоположным знаком).

     Если  организация хочет проверить  ту сумму текущего налога на прибыль, которая была сформирована в бухгалтерском  учете, то она может использовать такую формулу: 

ТНП = УР (-УД) + ПНО –  ПНА + сформированные ОНА – погашенные ОНА – сформированные ОНО + погашенные ОНО, 

где ТНП  – текущий налог на прибыль, УР (УД) – условный расход (условный доход) по налогу на прибыль, который определяется путем умножения бухгалтерской  прибыли или убытка на ставку налога на прибыль, ПНО – постоянное налоговое обязательство; ПНА – постоянный налоговый актив; ОНА – отложенный налоговый актив; ОНО – отложенное налоговое обязательство.

     Но  надо всегда помнить, что применять  эту формулу нельзя, если в текущем отчетном периоде у организации отсутствует налогооблагаемая прибыль. Показатель по строке должен соответствовать сумме налога на прибыль, которая отражена  налоговой декларации по налогу на прибыль.

     Также в российский отчет о прибылях и убытках не включаются экспортные таможенные пошлины (они исключаются из выручки и из себестоимости) и акцизы, так что пользователи отчетности не имеют возможности оценить сумму пошлин, которые могут быть очень существенными для некоторых компаний. Согласно МСФО акцизы показываются в составе выручки отдельно, пошлины могут также показываться в составе выручки, если это предусмотрено учетной политикой.       

     Большой теоретический и практический интерес  вызывает учёт бартера. В российской экономике бартер играет значительно  более важную роль, нежели в международных  масштабах. Например, доля бартера в выручке РАО «ЕЭС России» в 2002 составила 22%. Согласно МСФО, если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. Такая ситуация возникает, когда поставщики обмениваются товарами, перемещая их между различными регионами, с тем чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса  (например, взаимные поставки нефтепродуктов). В тех случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые автомобили обмениваются на стальной прокат, выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. Если невозможно оценить справедливую стоимость полученных товаров (услуг), выручку оценивают по стоимости переданных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. В российской системе учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация, а случае обмена однородными и разнородными товарами не рассмотрены. Следовательно, при обмене товаров на аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации, определяемой согласно международным стандартам.