в) при  способе списания стоимости пропорционально объёму продукции (работ) исходя из натурального показателя объёма продукции (работ) за месяц и соотноше-

ния фактической (первоначальной) стоимости нематериального  актива и предполагаемого объёма продукции (работ) за весь срок полезного использования НМА.

     При линейном способе и способе уменьшаемого остатка для расчёта амортизации необходимо учитывать сроки полезного использования объектов. В соответствии с нормами п. 26 ПБУ 14/2007 «Учёт нематериальных активов» этот срок определяется в момент принятия объекта к бухгалтерскому учёту на основе:

     - срока действия патента, свидетельства  и других ограничений срока  полезного использования в соответствии с законодательством РФ;

     - ожидаемого срока эксплуатации  объекта, в течение которого  организация может получать экономические  выгоды (доход).

     В практической работе срок полезного  использования может быть определён:

     - экспертным путём;

     - на основании документов, подтверждающих передачу исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности.

     Таким образом, сумму амортизации за какой-либо период можно рассчитать по формуле:

A = PN,

где A – сумма амортизации за отчётный период;

N –  норма амортизационных отчислений.

     В свою очередь, норма амортизационных  отчислений рассчитывается по формуле:

     N = S / V,

где S –  первоначальная стоимость объекта  интеллектуальной собственности;

V –  предполагаемый объём продукции (работ, услуг) за весь срок полезного использования объекта.

      Норма амортизационных отчислений – это выраженная в процентах часть

первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, подлежащая отнесению на себестоимость продукции или издержки обращения, т.е. включению в состав расходов по обычной деятельности организации. [3]

     Суммы начисленной амортизации по объектам НМА отражаются в бухгалтерском учёте путём накопления соответствующих сумм на кредите счёта 05 «Амортизация нематериальных активов».

     Суммы начисленной амортизации НМА  оформляются записью:

     Дебет счёта 20 «Основное производство» (23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др.) Кредит счёта 05 «Амортизация нематериальных активов» - начислена амортизация НМА путём накопления соответствующих сумм на отдельном счёте.

     Если  по каким-либо причинам амортизация  по объектам не была начислена, при  обнаружении ошибки в записях  исправление производится в том  периоде, когда они были выявлены:

     Дебет счёта 91 «Прочие доходы и расходы», субсчёт 2 «Прочие расходы»

Кредит  счёта 05 «Амортизация нематериальных активов».

     Суммы исправления, отнесённые на счёт 91 «Прочие доходы и расходы», включаются в состав прочих расходов организации. [10] 
 
 
 
 
 
 
 

4. АУДИТ И ИНВЕНТАРИЗАЦИЯ  НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ

      4.1. Аудит учёта нематериальных  активов

     Цель  аудита нематериальных активов –  подтвердить соответствие существующего в организации порядка ведения бухгалтерского учёта действующему законодательству, а также достоверность отражения информации о нематериальных активах в бухгалтерской отчётности. Для достижения данной цели аудитору необходимо:

• составить план аудита нематериальных активов;
• оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;
• разработать программу аудиторских процедур;
• определить методы проверки.

Аудиторская проверка нематериальных активов основана на общем плане проведения аудита, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учёту нематериальных активов. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату аудита. Аудитор выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур и составляется с учётом оценки системы внутреннего контроля.

4.1.1. Аудит системы  внутреннего контроля  и состояния бухгалтерского учёта нематериальных активов

     Для определения объёма работ, необходимых для формирования мнения о достоверности отражения информации о нематериальных активах, нужно рассмотреть состояние внутреннего контроля бухгалтерской отчётности.

     При анализе системы внутреннего  контроля аудитор обращает внимание на следующее:

• определён ли круг лиц, ответственных за сохранность нематериальных активов;
• каким образом организация обеспечивает неразглашение коммерческой тайны;
• создана ли комиссия по приёмке нематериальных активов;
• проводится ли инвентаризация нематериальных активов.

     Чтобы сделать вывод об организации бухгалтерского учёта, аудитор анализирует учётную политику на момент раскрытия в ней информации:

• о способах оценки нематериальных активов, приобретённых не за денежные средства;
• о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
• о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов;
• о способах отражения в бухгалтерском учёте амортизационных отчислений по нематериальным активам.

Отсутствие  контроля со стороны руководства  организации над нематериальными  активами, а также неудовлетворительная организация системы их бухгалтерского учёта повышает аудиторский риск.

4.1.2. Этапы и процедуры  аудита нематериальных  активов

     1. Ознакомительный этап. Анализируется  состав нематериальных активов  организации.

     Для этого аудитор изучает данные первичного учёта, а также бухгалтерские регистры и подтверждает обоснованность классификации объекта в качестве нематериального актива. Значительное внимание следует уделить анализу договоров, патентов, свидетельств о регистрации права собственности и других документов, подтверждающих право собственности организации на нематериальные активы. Кроме того, учтённые в качестве нематериальных активы должны соответствовать требованиям п. 3 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт нематериальных активов» (ПБУ 14/2007). На этом этапе выясняется, учитываются ли в составе бухгалтерского счёта 04 «НМА» активы, не являющиеся нематериальными.

     Далее аудитор проверяет документальное оформление учёта нематериальных активов, в частности использование унифицированных форм учёта, правильность оформления первичных документов при их принятии к учёту.

     Во  время проверки оценивается организация  синтетического и аналитическо-

го учёта нематериальных активов, обеспеченность информации по единицам учёта, соответствие открытых субсчетов бухгалтерскому счёту 04 «Нематериальные активы», Плану счетов бухгалтерского учёта, а также рабочему плану счетов, утверждённому учётной политикой организации.

     2. Аудит учёта поступления (создания) нематериального актива. Аудитор проверяет источники поступления нематериальных активов и устанавливает достоверность отражения экономической сущности поступления активов в бухгалтерском учёте. Для определения верного отражения операций по поступлению нематериальных активов необходимо провести анализ заключенных договоров, первичных документов, убедиться в правильности формирования первоначальной стоимости актива.

     Аудитор рассматривает своевременность постановки на учёт нематериальных активов и правильность методологии произведённых бухгалтерских проводок. Для этого первичные документы сверяют с данными регистров по бухгалтерским счетам 04 «Нематериальные активы» и 08 «Вложения во внеоборотные активы».

     3. Аудит учёта начисления амортизации нематериального актива. От правильности начисленной амортизации зависит достоверность отражения остаточной стоимости нематериального актива в отчётности организации. На данном этапе проверки аудитор обращает внимание:

• на соблюдение учётной политики организации в части начисления амортиза-

ции (способы  начисления должны соответствовать  требованиям бухгалтерского законодательства);

• правильность установления срока полезного использования и определения нормы амортизации;
• достоверность расчёта сумм амортизационных отчислений.

     4. Аудит выбытия нематериальных  активов. Во время аудита выбытия  нематериальных активов в первую очередь рассматриваются способ их выбытия, наличие основания для списания активов, а также его документальное подтверждение. Кроме того, проверяется правильность отражения операций по выбытию нематери-

альных  активов на счетах бухгалтерского учёта и подтверждается достоверность

определения финансового результата выбытия  активов.

     5. Аудит налогообложения операций, связанных с нематериальными  активами. Налоговый учёт нематериальных активов может отличаться от бухгалтерского. Для выявления налоговых рисков аудитор изучает учётную политику организации для целей налогового учёта, получает необходимый объём доказательств соблюдения требований действующего налогового законодательства при осуществлении операций с нематериальными активами. В качестве дополнительной информационной базы аудитор использует налоговые регистры.

4.1.3. Методы аудита  нематериальных активов

     Наиболее  эффективному проведению проверки способствует комплексное использование различных  методов аудита. Например, для подтверждения  достоверности расчётов сумм амортизации, а также налоговых расчётов используется метод пересчёта. Метод инспектирования позволяет выявить соответствие записей на счетах бухгалтерского учёта первичным документам по учёту нематериальных активов. Для того чтобы проверить выполнение необходимых процедур по учёту нематериальных активов, сотрудники бухгалтерии применяют такой метод, как наблюдение. А с помощью подтверждения и аналитических процедур аудитор может удостовериться в фактическом совершении операций с нематериальными активами, отражёнными в бухгалтерском учёте.

4.1.4. Типичные ошибки  в бухгалтерском  учёте нематериальных

активов

     Практика  аудиторских проверок показывает, что  наиболее часто в бухгалтерском учёте нематериальных активов допускаются следующие ошибки:

1. Неверная классификация объекта в качестве нематериального актива (например, в составе нематериальных активов учитывают бухгалтерские программы, справочные правовые системы, на которые организация не имеет исключительных прав);
2. Неверное формирование первоначальной стоимости инвентарного объекта нематериального актива;

3. Неверное начисление амортизации вследствие необоснованного установ-

ления срока полезного использования;

4. Отсутствие первичных документов по учёту нематериальных активов.

     По  результатам проверки в соответствии с Правилом (стандартом) № 2 «Документирование аудита» аудитор, руководствуясь профессиональным мнением, формирует рабочие документы, которые содержат:

• данные о тестировании системы бухгалтерского учёта и внутреннего контроля;
• сведения о документальном оформлении и об организации бухгалтерского и налогового учёта нематериальных активов;
• выводы и рекомендации аудитора.

     Выявленные  замечания аудитор отражает в  письменной информации, где количественно и качественно оценивает влияние обнаруженных ошибок на искажение бухгалтерской отчётности. После этого проверяющий высказывает своё мнение о достоверности отчётности в части, освещённой в ней информации по нематериальным активам. Как правило, нематериальные активы составляют незначительную часть показателей бухгалтерской отчётности. Однако в настоящее время организации всё чаще сталкиваются с необходимостью использования в хозяйственной деятельности объектов интеллектуальной собственности, регистрируют товарные знаки, разрабатывают программы и т.д. Поэтому роль нематериальных активов существенно возрастает.