Особенности аналитических процедур в аудите

Продолжение Таблицы 2

Одним из отличий положений международных и российских стандартов аудита «Аналитические процедуры» являлось наличие различных формулировок целей использования аналитических процедур. В ПСАД предусматривалось, что основной целью применения аналитических процедур является выявление наличия или отсутствия необычных или неверно отраженных фактов и результатов хозяйственной деятельности, определяющих области потенциаль-ного риска и требующих особого внимания аудитора. Данное обстоятельство позволяло прямым текстом применять аналитические процедуры на стадии планирования в части оценки рисков систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, а также для планирования программы аудита, в том числе и для аудита продаж. Таким образом, например, для организаций оптовой торговли аналитические процедуры на стадии планирования рекомендуется использовать

для повышения эффективности аудита. В международном документе данное утверждение является не целью применения аналитических процедур, а их сущностью. Об этом говорит определение аналитических процедур, данное в Стандарте, а именно: аналитические процедуры представляют собой анализ имеющих важное значение коэффициентов и тенденций, включая последующее изучение их колебаний и взаимосвязей, если те не согласовываются с другой уместной информацией или отклоняются от предсказанных значений.

В ФПСАД № 20 отсутствует точное определение аналитических процедур. При этом указывается, что при применении аналитических процедур аудитор осуществляет анализ соотношений и закономерностей, основанных на сведениях о деятельности аудируемого лица, а также изучает связь этих соотно-шений и закономерностей с другой имеющейся в его распоряжении информацией или причины возможных отклонений от нее. Данное положение в основном соответствует нормам международного стандарта и отражает сущность аналитических процедур. Необходимо обратить внимание на такой важный момент. В отечественном ПСАД п. 2.5 предусматривалось, что «… аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита». В МСА 520 п. 2 говорит о том, что «… аудитор должен применять аналитические процедуры на стадии планирования и обзорной стадии аудита.

Аналитические процедуры могут применяться также и на других стадиях». Формулировка российского документа носила рекомендательный характер, в то время как нормами МСА предписана обязательность выполнения аналитических процедур в проверках. Возможно, это является одной из причин неприменения аудиторами России аналитических процедур в своей деятельности в той мере, как того требует качественный и эффективный аудит. В ФПСАД № 20 указанное отличие устранено (п. 2 Стандарта). В то же время в п. 7 Стандарта сказано, что «… аудитору рекомендуется применять аналитические процедуры при планировании аудита»; в п. 12 отмечается, что «… аудитору следует применять аналитические процедуры ближе к завершению или непосредственно на завершающей стадии аудита». Между тем в МСА 520 в аналогичных пунктах используется формулировка «должен применять».

В ранее действовавшем российском стандарте аудита содержался ряд положений, отсутствующих в международном аналоге: определяющие этапы выполнения аналитических процедур, касающиеся документирования и использования результатов выполнения аналитических процедур, указывающие на способность аналитических процедур повысить качество аудита и сократить затраты времени на его проведение. Дело в том, что для западного специалиста данные утверждения являются очевидными.

Во-первых, последовательность проведения аналитических процедур (цель процедуры, вид процедуры, выполнение, анализ результатов), указанная в ПСАД, должна быть применима и для всех остальных аудиторских процедур, используемых в аудиторской практике. На Западе вся аудиторская проверка состоит из последовательности таких мини-этапов (постановка цели, пути решения, анализ результатов);

Во-вторых, вся проделываемая работа подлежит обязательному документированию;

 В-третьих, западный аудитор изначально не будет планировать и выполнять аудиторские процедуры, результаты которых не будут учтены при составлении аудиторского заключения по итогам проверки;

 В-четвертых, повышение качества и эффективности аудита является для западных аудиторов одним из основополагающих принципов и не подвергается сомнению, и с этой целью они стараются применять в своей работе наиболее рациональные процедуры, к числу которых в первую очередь относятся аналитические процедуры.

Следовательно, упоминание об этом в МСА излишне. В то же время для российских специалистов, еще недостаточно владеющих методикой аудита, данные положения являются полезными.

В ФПСАД № 20 указанные положения отсутствуют, поскольку разработчики сочли, что нормы, определяющие порядок (этапы) выполнения аналитических процедур, необходимы, в силу того что российские аудиторы еще не освоили в полной мере технику проведения аналитических процедур.

Одним из позитивных моментов, отличающих МСА от отечественного стандарта, являлось то, что первый снабжен целым рядом примеров, содержащих указание на конкретные показатели, которые могут быть использованы при выполнении того или иного вида аналитических процедур. В ФПСАД № 20 по аналогии с МСА часть примеров приведена, однако отдельные примеры из МСА отсутствуют.

Проведенный анализ показывает, что не существует больших расхождений между ПСАД, одобренным Комиссией по аудиторской деятельности, и МСА № 520. Напротив, многие их положения почти идентичны; одинаковы и подходы к применению рассматриваемых процедур в приведенных стандартах аудиторской деятельности. Более рациональное построение, наличие примеров выгодно отличало международный стандарт от отечественного стандарта аудита, действовавшего до 2005 г., но при принятии нового стандарта ФСПАД № 20 были утрачены рекомендации для применения аналитических процедур в виде тестирования для стадии планирования аудита.

Таким образом, стоит отметить, что наличие отдельных стандартов как в России, так и за рубежом, регулирующих применение аналитических процедур, свидетельствует об их важном значении в аудиторской деятельности.

Одним из основополагающих принципов мирового аудита является соблюдение аудиторских стандартов. В МСА 500 «Аудиторские доказательства» аналитические процедуры выделяются в составе процедур по существу, проводимых с целью получения аудиторских доказательств. Кроме того, вопросам применения аналитических процедур посвящен отдельный стандарт МСА 520 «Аналитические процедуры». Таким образом, выполнение требований стандартов аудита изначально предопределяет широкое использование аналитических процедур в аудиторских проверках.

Как показывает практика, ситуация в отечественном аудите прямо противоположна – аналитические процедуры используются крайне редко и, как правило, сводятся к оценке финансового состояния экономического субъекта, в частности соблюдения им принципа действующего предприятия. Так, во внутрифирменных стандартах аудита «Аналитические процедуры» в ряде аудиторских фирм предусмотрено, что стандарт применяется при необходимости при проведении всех видов аудита (в то время как применение аналитических процедур именно на современном этапе развития российского аудита является обязательным в аудиторских проверках).12

В результате сравнительного анализа нормативного регулирования аналитических процедур в российском и международном стандартах аудитах «Аналитические процедуры» и сравнения действующих и утративших силу отечественных аудиторских стандартов «Аналитические процедуры» можно сделать вывод о необходимости и обоснованности применения аналитических процедур для аудита на стадии планирования аудиторской проверки, экспресс-анализа, оценки систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета, составления аудиторской программ и аудита по существу.

2. ОСОБЕННОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ АНАЛИТИЧЕСКИХ ПРОЦЕДУР НА РАЗЛИЧНЫХ ЭТАПАХ АУДИТА

2.1 Аналитические процедуры – основа предварительного планирования

Аналитические процедуры могут выполняться на протяжении всего процесса аудита: планирование, непосредственное проведение аудиторской проверки, завершение аудита. 

Для проведения аналитических процедур выбирается один из трех периодов аудита. Некоторые аналитические процедуры следует выполнить на стадии планирования, чтобы помочь аудитору в определении характера, масштабов и сроков предстоящей работы. Проведение аналитических процедур при планировании помогает аудитору идентифицировать важные моменты, которые позднее, при аудите, потребуют особого внимания.

Каждый этап регулируется нормативно-мотивационными параметрами, которые представлены в таблице 3.13

Таблица 3. Нормативно-мотивационные параметры применения аналитических процедур

Продолжение таблицы 3

Согласно федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности № 1«Цель и основные принципы аудита » одной из причин, влияющих на возможность обнаружения существенных искажений, выступает несовершенство систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета.14

На стадии предварительного планирования весьма важно оценить системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, так как их состояние считается одним из главных факторов, влияющих на возможность проведения аудита и объем трудозатрат.