Основные и забалансовые бухгалтерские счета

§1.2.Классификация бухгалтерских счетов

Классификация счетов представляет собой группировку бухгалтерских счетов по наиболее существенным признакам. Общая классификация счетов представлена на рис.1.

По отношению к бухгалтерскому балансу счета бухгалтерского учета можно подразделить на балансовые и забалансовые.

На основании балансовой теории двойной записи счета первой группы, в свою очередь, делятся на активные (счета имущества), пассивные (счета источников формирования имущества) и активно-пассивные счета. Кроме того, при составлении бухгалтерского баланса в нем учитываются только сальдо по счетам бухгалтерского учета на определенную дату, поэтому необходимо выделить сальдовые и бессальдовые счета.

Группу сальдовых счетов представляют бухгалтерские счета, имеющие сальдо - дебетовое либо кредитовое, и оно соответственно отражается в активе или в пассиве бухгалтерского баланса.

Бессальдовые счета: 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» - не могут иметь сальдо, поскольку «закрываются» ежемесячно.

Сальдо забалансовых счетов не учитывается ни в активе, ни в пассиве бухгалтерского баланса и не включается в его итог (валюту баланса). Актив баланса формируется за счет имущества, находящегося в собственности хозяйствующего субъекта, а то имущество, на которое право собственности не распространяется, отражается за балансом. Таким образом, сальдо забалансовых счетов показывают в справке о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

Классификация счетов по экономическому содержанию6 зависит от объекта учета и может быть представлена следующими группами: счета для учета хозяйственных средств, источников их формирования, хозяйственных процессов и финансовых результатов.

На счетах хозяйственных средств ведется учет внеоборотных и оборотных активов. Эти счета формируют структуру актива и имеют дебетовое сальдо, которое характеризует состояние хозяйственных средств (имущества предприятия) на определенную дату. Бухгалтерские счета, предназначенные для учета источников формирования хозяйственных средств, подразделяются на счета учета собственного и привлеченного (заемного) капитала. Они формируют структуру пассива баланса и имеют кредитовое сальдо, означающее состояние источников формирования хозяйственных средств на определенную дату.

Отметим, что бухгалтерские счета классифицируются с определенной долей условности. Так, например, на счетах 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 41 «Товары» учитываются как фактические затраты на приобретение указанных объектов учета (т.е. затраты, связанные с процессом материально-технического обеспечения), так и движение хозяйственных средств (имущества) предприятия. По-видимому, это обстоятельство обусловило объединение рядом авторов в единую группу - счетов учета хозяйственных средств и хозяйственных процессов (например, В.Г. Макаровым). Другие авторы, напротив, классифицируют счета по экономическому содержанию на основании основных хозяйственных процессов – производства, распределения, обращения, потребления (например, Н.А. Леонтьев, В.Ф. Палий, Я.В. Соколов).

Счета учета процесса производства и его результата (счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)», 43 «Готовая продукция», 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам») расположены в III «Затраты на производство» и IV «Готовая продукция и товары» разделах Плана счетов бухгалтерского учета.

Для бухгалтерского учета процесса продаж (реализации) предназначены счета: 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 44 «Расходы на продажу». В дебете этих счетов учитываются расходы, а в кредите доходы (выручка) от продажи продукции, товаров (работ, услуг) и другого имущества предприятия. Прибыли и убытки, полученные предприятием в процессе осуществления обычной и прочей деятельности, учитываются на счете 99 «Прибыли и убытки» (счет финансовых результатов).

Прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия, представляет собой капитал, заработанный в результате эффективной деятельности, и является собственным источником формирования хозяйственных средств (счет 84 «Нераспределенная прибыль»), что мы уже отмечали. К этой же группе счетов относятся счета уставного, резервного и добавочного капитала (80, 82, 83), средств целевого финансирования (86), а также счета учета резервов, образованных в соответствии с учетной политикой.

Сальдо счетов расчетов, предназначенных для учета финансовых отношений, на суммы дебиторской задолженности (дебетовое сальдо) учитываются в составе хозяйственных средств (активов), а при наличии кредиторской (кредитовое сальдо) – в составе привлеченных источников хозяйственных средств.

Классификация счетов по экономическому содержанию лежит в основе группировки бухгалтерских счетов в рассмотренных выше разделах Плана счетов и может быть представлена в виде следующей схемы (рис. 2).

В специальной литературе по теории бухгалтерского учета приводятся и другие варианты группировки счетов бухгалтерского учета по экономическому содержанию. Наиболее значимыми в этом вопросе являются работы Е.Е. Сиверса (1852 - 1917), Н.С. Лунского (1867 – 1956), Н.А. Блатова (1875-1942), Н.А. Кипарисова (1873 – 1956), Н.А. Леонтьева (1893-1954), Я.М. Гальперина (1894-1952) и др. В целом по вопросу необходимости классификации бухгалтерских счетов, к примеру, Я.М. Гальперин доказывал, что существует две классификации счетов бухгалтерского учета: одна - по экономическому содержанию, другая - по структуре и назначению. Первая показывает, что отражается на счете, вторая - как отражаются на счете те или иные объекты учета.

Классификация счетов по назначению и структуре представляет собой группировку бухгалтерских счетов по наиболее существенным признакам, обеспечивающую единство бухгалтерского учета экономических ресурсов в процессе расширенного воспроизводства.

В основу классификации бухгалтерских счетов по структуре положен стандарт учёта в каждом бухгалтерском счете. Планом счетов бухгалтерского учета регламентирована общегосударственная (национальная) группировка счетов по их экономическому содержанию: счета хозяйственных средств (ресурсов), источников их формирования, хозяйственных процессов и финансовых результатов. На этой основе признаком классификации счетов по структуре и назначению являются общие правила учета по каждой определенной группе счетов, в том числе аналитического учета.

Такая классификация позволяет определить концептуальные правила бухгалтерского учета объектов в той или иной группе счетов7.

I группа «Основные счета». На основных счетах группируется и обобщается информация о движении имущества (хозяйственных ресурсов) и капитала предприятия, а также состоянии расчетов с дебиторами (требования) и кредиторами (обязательства). Соответственно их назначению и общим правилам учета в бухгалтерских счетах выделяют следующие подгруппы основных счетов: инвентарные, счета денежных средств, счета требований и обязательств (расчетов), счета капитала.

II группа «Регулирующие счета». Основное назначение счетов данной группы – уточнять оценку объектов, учитываемых на основных бухгалтерских счетах. Эта группа в Плане счетов представлена контрарными (контрактивными и контрпассивными) счетами, а также отдельными счетами бухгалтерского учета, которые можно определить как «транзитные».

III группа «Операционные счета». Она включает счета, предназначенные для учета затрат в различных группировках, контроля за их образованием в результате осуществления хозяйственных операций и распределением между различными объектами учета. Выделяются следующие подгруппы операционных счетов: бюджетно-распределительные, собирательно-распределительные и калькуляционные.

IV группа «Сопоставляющие счета». К ней относятся счета, предназначенные для сопоставления доходов и расходов и учета финансовых результатов от продажи продуктов труда и прочих операций.

В V группе - «Забалансовые счета» условно можно выделить следующие подгруппы счетов: депозитно-имущественные, контрольные и счета условных прав и обязательств. Отметим, что общие правила учета на забалансовых счетах (простая запись) распространяются на все счета этой группы.

Подробно рассмотрим основные и забалансовые бухгалтерские счета во второй главе.

 

ГЛАВА 2. ОСНОВНЫЕ И ЗАБАЛАНСОВЫЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ СЧЕТА

§2.1.Основные бухгалтерские счета, понятие и классификация

На основных счетах накапливается информация, характеризующая движение имущества и капитала предприятия и состояние расчетов с его дебиторами и кредиторами. Эти счета являются базовыми для формирования статей бухгалтерского баланса. Основные счета предназначены для учёта хозяйственных средств и их источников.

Основные счета делятся на 4 группы8:

1. инвентарные;
2. счета денежных средств;
3. счета требований и обязательств;
4. счета капитала.

Инвентарные счета

Эти счета используются для учёта имущества, подлежащего инвентаризации, а также для осуществления контроля за наличием и движением этого имущества (хозяйственных средств, в форме определенных материальных ценностей).

К подгруппе инвентарных относятся счета: основных средств (сч. 01), нематериальных активов (сч. 04), материалов (сч. 10), готовой продукции (сч. 43), товаров (сч. 41), иного имущества (сч. 03, 07, 11, 21, 45, 58). Поскольку на этих счетах сальдо средств является переходящим из одного отчетного периода в другой, их ещё называют реальными счетами (англ. real accounts).

В российской учетной практике правила ведения бухгалтерского учета и правила оценки объектов учета регламентируются рядом положений (национальных стандартов) по бухгалтерскому учету9. Так, бухгалтерский учет основных средств регулируется Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 6/01) «Учет основных средств», разработанным с учетом рекомендаций МСФО10 16 «Основные средства», а нематериальных активов – ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов»11. Правила бухгалтерского учета и оценки материальных ресурсов (материалов, готовой продукции, товаров) содержит ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (соответственно МСФО 2 «Запасы»). Вопросы классификации, оценки и признания в бухгалтерском учете финансовых вложений (вложений в ценные бумаги, уставные капиталы других предприятий, предоставленные займы, депозитные вклады в банках и др.) и порядок бухгалтерского учета указанных объектов установлены ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений». Учет доходов и расходов от продажи и прочего выбытия имущества предприятия регламентируется ПБУ 9/99 «Доходы организаций» и ПБУ 10/99 «Расходы организаций» соответственно. Приближение национальных стандартов к международным нормам (МСФО) отвечает идее гармонизации учетных систем разных стран.

Общие правила учета на указанных счетах сводятся к следующему.

1. Инвентарные счета являются  активными, следовательно, поступление  объектов, учтенных на этих счетах записывается в дебет, а расход (выбытие) учитываемых средств – в кредит.

Схема инвентарных бухгалтерских счетов

Д-т	К-т
Сн - наличие ценностей на начало отчетного периода
ДО: поступление (увеличение)	КО: выбытие (уменьшение)
Ск - наличие ценностей на конец отчетного периода

Например, хозяйственный факт «Приняты к бухгалтерскому учету поступившие на склад и оформленные приходными документами материалы» запишем в дебет счета 10 «Материалы» с кредита счета 15 «Заготовление и приобретение материалов».

Поступление от учредителей компьютеров в качестве вклада в уставный капитал в бухгалтерском учете оформляется следующими бухгалтерскими проводками:

Д-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», К-т счета 75 «Расчеты с учредителями» - на сумму вклада по договоренности сторон (учредителей).

Д-т счета 01 «Основные средства», К-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - на первоначальную стоимость объекта основных средств.

Таким образом, в дебет инвентарных счетов записывается фактическая себестоимость (общая сумма текущих затрат на их приобретение и заготовление для покупателя) товарно-материальных ценностей; для объектов основных средств — первоначальная стоимость (общая сумма капитальных затрат на строительство и приобретение объектов основных средств), а также осуществление финансовых вложений.

Д-т счета 58, К-т счета 50 «Касса» (51 «Расчетные счета») – учтена сумма предоставленного другим организациям денежного займа.

В кредит инвентарных счетов записывается расход имущества на производственные и хозяйственные нужды, при продаже и другом выбытии - в корреспонденции со счетами производственных и коммерческих (по продаже) и операционных расходов.

Например, возврат (погашение) займа ранее предоставленного другой организации оформляется бухгалтерской проводкой:

Д-т счета 50 «касса» (51 «Расчетные счета»), К-т счета 58 «Финансовые вложения».

Продажа (выбытие) ценных бумаг учитывается через счет 91 «Прочие доходы и расходы» и оформляется бухгалтерскими проводками:

Д-т счета 91-2, субсчет «Прочие расходы», К-т счета 58 «Финансовые вложения» - на учетную стоимость;

Д-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, К-т счета 91-1, субсчет «Прочие доходы» - на стоимость продажи.

2. Сальдо в инвентарных  счетах только дебетовое.

3. Аналитический учёт ведется как в денежных, так и в натуральных единицах измерения (м, т, кг, шт. и др.).

4. В бухгалтерском балансе  дебетовые сальдо инвентарных  счетов учитываются по статьям  внеобортных и оборотных активов в соответствующей оценке.