Основные и забалансовые бухгалтерские счета

Оценка имущества, поступившего в собственность хозяйствующего субъекта, осуществляется путем суммирования фактических капитальных затрат на воспроизводство основных средств, приобретение и создание собственными силами нематериальных активов, приобретение другого внеоборотного имущества и текущих затрат на покупку и собственное производство имущества.

Так, операции по долгосрочным инвестициям в приобретение у поставщиков основных средств и нематериальных активов и приемки их на учет оформляются бухгалтерскими проводками:

Д-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», К-т 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» - это при строительстве, покупке и создании объектов основных средств (нематериальных активов);

Д-т счетов 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», К-т счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» - при введении в эксплуатацию (постановке на учет) по первоначальной (инвентарной) стоимости.

Счета денежных средств

Эти счета предназначены для учёта наличных, безналичных и выраженных в иностранной валюте денежных средств предприятия. К ним относятся счета: 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банке», 57 «Переводы в пути».

Общие правила учета на счетах денежных средств:

1. Денежные средства  являются активами предприятия  и учитываются на активных  счетах.

2. Записи в дебете этих счетов означают поступление (приток) денежных средств, а записи в кредите - их расход, т.е. выплаты по целевому назначению (отток):

Схема бухгалтерских счетов денежных средств

Д-т	К-т
Сн - сумма денежных средств на начало отчетного периода
ДО: поступления (приток)	КО: выплаты (отток)
Ск – сумма денежных средств на конец отчетного периода

 

Например, на суммы денежных средств, поступивших на расчетный счет от покупателей и прочих дебиторов, составим сложную бухгалтерскую проводку:

Д-т счета 51 «Расчетные счета», К-т счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и К-т счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

3. Сальдо в денежных  счетах только дебетовое.

4. Аналитический учёт ведется только в денежных единицах.

Очевидно, что строение денежных счетов и общие правила учета в них сходны со строением и правилами учета, характерными для инвентарных счетов. И те, и другие счета являются базовыми для формирования статей актива бухгалтерского баланса.

Счета требований и обязательств

В процессе хозяйственной деятельности предприятия вступают в различные финансовые взаимоотношения как с юридическими лицами, другими предприятиями, государственными органами, банками, так и с физическими. В самом широком смысле в системе бухгалтерского учета все расчеты с контрагентами можно свести к хозяйственным операциям по формированию (начислению) и погашению дебиторской либо кредиторской задолженности.

Структура бухгалтерских счетов расчетов с дебиторами совпадает со схемой активного счета

Схема бухгалтерского счета расчетов с дебиторами (требований)

Д-т	К-т
Сн - сумма дебиторской задолжен-ности на начало отчетного периода
ДО: увеличение дебиторской задолженности	КО: уменьшение дебиторской задолженности
Ск - сумма дебиторской задолженности на конец отчетного периода

 

Напомним, что дебиторская задолженность, определяемая нами как требования — это долги покупателей (заказчиков) за отпущенную или отгруженную в их адрес продукцию, выполненные и сданные работы или оказанные услуги (учитывается на счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»; поставщиков, по предъявленным им претензиям за несоблюдение условий договора (учет ведется на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет 2 «Расчеты по претензиям»); задолженность поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам учитывается на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», субсчет «Авансы выданные»; работников предприятия по предоставленным им займам (счет 73 «Расчеты с персоналом по прочим операциям», субсчет «Расчеты по предоставленным займам») и др.

В дебете счетов требований (дебиторской задолженности) учитываются суммы, связанные с образованием указанных долгов, в кредите – их погашение дебиторами. Сальдо на этих счетах, как на любом активном счете, может быть только дебетовым. Например, задолженность покупателей и заказчиков, учтенная на бухгалтерском счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», является дебиторской задолженностью (требования об оплате). Наряду с этим необходимо отметить, что на этом же счете, обособленно (на отдельном субсчете) учитываются суммы авансов и предварительной оплаты, полученные от покупателей и заказчиков, которые представляют собой прочую кредиторскую задолженность, для учета которой отведен счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В бухгалтерском балансе эта задолженность, не зачтенная на конец отчетного периода, учитывается в пассиве (V раздел «Краткосрочные обязательства») в составе кредиторской задолженности. Такое сочетание противоположных долгов разных контрагентов в бухгалтерском учете нарушает общепринятую структуру бухгалтерских счетов, поэтому счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» без учета сумм полученных авансов и предварительной оплаты может быть только активным.

Для учета отложенных налоговых требований к бюджету по расчетам налога на прибыль предназначен счет 09 «Отложенные налоговые активы». По дебету этого счета в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» учитывается сумма отложенного налогового актива, которая в последующих отчетных периодах приведет к уменьшению платежей по налогу на прибыль и представляет собой потенциальную дебиторскую задолженность бюджета перед организацией. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые активы, учитываются в кредите счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» при условии, что организация имеет налогооблагаемую прибыль.

Структура бухгалтерских счетов расчетов с кредиторами по возникшим перед ними обязательствам совпадает со схемой пассивного счета.

Схема бухгалтерского счета расчетов с кредиторами (обязательств)

Д-т	К-т
	Сн - сумма кредиторской задолженности на начало отчетного периода
ДО: погашение кредиторской задолженности	КО: увеличение кредиторской задолженности (начисление)
	Ск - сумма кредиторской задолженности на конец отчетного периода

 

Кредиторская задолженность, определяемая нами как обязательства12 — долги самого предприятия, возникающие перед поставщиками и подрядчиками за оборудование, материалы, энергию, выполненные и сданные работы, услуги (учитывается на счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»), работниками предприятия по оплате труда (учитывается на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»); финансовыми органами, органами социального страхования и обеспечения (учет ведется на счетах 68 «Расчеты по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению»); банками по получаемым кредитам и другими предприятиями – заимодавцами по внебанковскому кредитованию (учитывается на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам») и др.

В кредите счетов кредиторской задолженности (обязательств) учитывается ее формирование, в дебете – погашение. Сальдо, учтенное на указанных бухгалтерских счетах, является кредитовым.

Между тем, Планом счетов13 бухгалтерского учета рекомендуется на пассивном счете 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», на котором учитываются обязательства перед контрагентами, обособленно (на отдельном субсчете) учитывать суммы авансов и предварительной оплаты, выданных поставщикам и подрядчикам на основании заключенных с ними договоров поставки, подряда и др. Подобная задолженность является дебиторской и учитывается в активе бухгалтерского баланса. Однако, данный бухгалтерский счет, несмотря на отмеченное обстоятельство, является пассивным, поскольку незачтенная задолженность поставщиков и подрядчиков по выданным им авансам и предварительной оплате по своему экономическому содержанию составляет прочую дебиторскую задолженность, для учета которой отведен бухгалтерский счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

Одним из видов кредиторской задолженности является сумма отложенного налога на прибыль, увеличивающая платежи в бюджет в последующих отчетных периодах, которая возникает объективно из-за различий в правилах финансового бухгалтерского и налогового учета расчетов по налогу на прибыль и учитывается на счете 77 «Отложенные налоговые обязательства». Начисление отложенных налоговых обязательств учитывается в кредите счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Указанные обязательства должны в установленном порядке погашаться в будущих отчетных периодах:

Д-т счета 77 «Отложенные налоговые обязательства», К-т счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Ряд счетов расчетов могут быть в зависимости от ситуации и объектов расчетов либо активными, либо пассивными.

Существуют также активно-пассивные счета.

Активно-пассивные счета требований и обязательств предназначены для учёта взаимных расчетов (разных дебиторско - кредиторских отношений) и имеют признаки как активных, так и пассивных счетов. В таких счетах по одним юридическим и физическим лицам остаток может быть дебетовым, а по другим – кредитовым и в целом – одновременно дебетовым и кредитовым (так называемое развернутое сальдо).

К таким счетам относятся счета расчетов с юридическими и физическими лицами, которые при одних условиях сделок по хозяйственным договорам могут выступать в роли должников (дебиторов), а по другим – кредиторов.

Например, счет 75 «Расчеты с учредителями» имеет два субсчета: «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал», на котором учитываются требования предприятия к учредителям (участникам), связанные с фактическим поступлением вкладов в уставный (складочный) капитал предприятия (активный), и субсчет «Расчеты по выплате доходов», на котором отражаются обязательства предприятия перед учредителями (участниками) по выплате дивидендов и других доходов (пассивный).

Типичными примерами бухгалтерских счетов этой группы являются также счета расчетов с подотчетными лицами и с прочими дебиторами и кредиторами.

Дебетовое сальдо в активно-пассивных бухгалтерских счетах означает сумму дебиторской задолженности, а кредитовое сальдо – величину кредиторской задолженности.

Схема счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

Д-т	К-т
Сн – сумма дебиторской задолженности (начальное  сальдо)	Сн - сумма кредиторской задолженности (начальное  сальдо)
ДО: увеличение дебиторской задолженности   и погашение кредиторской	КО: увеличение кредиторской   задолженности и погашение дебиторской
Ск - сумма дебиторской задолженности на   конец отчетного периода	Ск – сумма кредиторской задолженности на конец отчетного периода

Сальдо активно-пассивного счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» учитывается в соответствующих статьях бухгалтерского баланса в развернутом виде: в активе в составе «Дебиторская задолженность» – дебетовое, в пассиве по статье «Прочие кредиторы» – кредитовое в соответствии с данными аналитического учета. Как правило, развернутое сальдо в активно-пассивных счетах в обычном порядке определить невозможно без детализированного учета, содержащего информацию о состоянии расчетов с каждым дебитором и кредитором. Поэтому, исчисляется сальдо по каждому требованию (дебитору) и обязательству (кредитору) отдельно, а затем подсчитывается общая сумма прочей дебиторской и кредиторской задолженности.

Для проверки соответствия сальдо дебиторской и кредиторской задолженности, учтенных на активно-пассивных счетах можно «свернуть» сальдо в одно: в зависимости от того, какое сальдо (на начало отчетного периода) больше (из кредитового вычесть дебетовое или наоборот), затем исчислить сальдо на конец месяца в обычном порядке, как в активном или пассивном счетах. Полученное сальдо является лишь контрольным. Другими словами, если «развернутое» сальдо на конец отчетного периода «свертывается» - результат должен соответствовать контрольному числу.

Простыми перестановками дебетовых и кредитовых оборотов за отчетный период в активно-пассивных счетах можно проверить общие дебетовые и кредитовые сальдо в отдельности (расчет строится в зависимости от того, какой оборот больше).

Можно сформулировать общие правила учёта на счетах требований и обязательств:

1. Формирование всех  видов дебиторской и погашение  кредиторской задолженности учитывается  в дебете счетов расчетов.

2. Все виды кредиторской  задолженности и погашение дебиторской  учитываются в кредите счетов расчетов.

3. Дебетовые сальдо, учтенные  в счетах требований и обязательств включаются в актив бухгалтерского баланса в составе дебиторской задолженности и отражают величину требований предприятия к различным контрагентам, кредитовое сальдо – в пассиве в составе обязательств.

4. Аналитический учет необходимо вести по каждому требованию и обязательству (в соответствии с расчетными документами), по каждому дебитору и кредитору.

Кроме того, для целей оперативного руководства и контроля допустимо вести учет расчетов по их видам, срокам, заключенным договорам (купли-продажи, поставки, мены и т.п.), формам расчетов.

Счета капитала

Эти счета служат для бухгалтерского учета состояния и движения (изменений) собственного капитала хозяйствующего субъекта и включают бухгалтерские счета 80 «Уставный капитал» (фонд), 82 «Резервный капитал», 83 «Добавочный капитал», 86 «Целевое финансирование».

Общие правила учёта на указанных счетах сводятся к следующему:

1. Бухгалтерские счета  собственного капитала имеют  структуру пассивного счета.

2. Хозяйственные факты  по формированию и пополнению  капитала регистрируются в кредите счетов капитала, а по его использованию - в дебете;

3. Сальдо на счетах  капитала – кредитовое.

4. В бухгалтерском балансе  сальдо, учтённые на этих счетах, включаются в пассив (раздел «Капитал и резервы»).

Схема счетов капитала

Д-т	К-т
	Сн - величина капитала на начало отчетного периода
ДО: уменьшение капитала (использование)	КО: увеличение капитала (поступление)
	Ск - величина капитала на конец отчетного периода