Организация бухгалтерского и налогового учета в некоммерческих организациях

Принципы учетной политики некоммерческой организации:

• полнота отражения всех активов, обязательств, и фактов финансово-хозяйственной деятельности некоммерческой организации в бухгалтерском учете;
• своевременное отражение операций и фактов финансово-хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности некоммерческой организации;
• прозрачность в части признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств;
• отражение в бухгалтерском учете фактов финансово-хозяйственной деятельности на основании их экономического содержания и условий хозяйствования;
• идентичность и сопоставимость данных аналитического учета остаткам по счетам и оборотам синтетического учета;
• рациональность ведения бухгалтерского учета, согласно условиям хозяйственной деятельности и организационно-правовому статусу некоммерческой организации [8].

Учетной политикой некоммерческой организации по каждому определенному направлению организации и ведения бухгалтерского учета устанавливается для применения один способ из нескольких, предлагаемых нормативным законодательством. Если способы ведения бухгалтерского учета по соответствующему направлению не установлены нормативными документами, то некоммерческая организация вправе разработать собственный способ учета, согласно положениям по бухгалтерскому учету.

Избранные организацией способы ведения бухгалтерского учета при организации учетной политики применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения Приказа об учетной политике некоммерческой организации. Все филиалы, представительства и иные обособленные подразделения некоммерческой организации (в том числе выделенные на отдельный баланс) обязаны применять положения принятой учетной политики вне зависимости от места их нахождения.

При формировании учетной политики некоммерческой организации утверждаются следующие способы ведения бухгалтерского учета:

• способ начисления амортизации основных средств;
• способ оценки материальных запасов, незавершенного производства и готовой продукции;
• способ признания прибыли от реализации продукции, товаров, услуг, работ и иные способы.

Учетная политика некоммерческой организации может быть изменена и пересмотрена в следующих случаях:

• внесения изменений в законодательство Российской Федерации или нормативные акты, регулирующие ведение бухгалтерского учета;
• применение организацией новых способов ведения учета, которые предполагают наиболее достоверное представление фактов финансово-хозяйственной деятельности в учете и отчетности некоммерческой организации либо требуют меньшей трудоемкости учетного процесса при сохранении степени достоверности учетной информации;
• существенного изменения условий деятельности (реорганизация, изменение видов экономической деятельности и т.п.).

Установление способа ведения бухгалтерского учета относительно фактов хозяйственной деятельности, которые по существу отличаются от фактов, имевшихся ранее, или вновь возникших в деятельности организации не считается изменением учетной политики [8].

Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляться соответствующим распорядительным документом - приказом (распоряжением) руководителя некоммерческой организации.

Разработка приказа по учетной политике должна осуществляться с учетом специфики деятельности каждого некоммерческой организации. Все организации, в том числе и некоммерческие, которые также являются налогоплательщиками, обязаны дополнительно разрабатывать учетную политику в целях налогообложения, с установлением порядка ведения налогового учета. Система налогового учета формируется некоммерческой организацией самостоятельно на основании последовательности применения правил и норм налогового учета [3].

Учетная политика в целях налогообложения может быть выделена дополнительным разделом в учетной политике для ведения бухгалтерского учета, либо может быть сформирована в виде отдельного документа.

Для целей налогового учета учетная политика некоммерческой организации должна формироваться согласно требованиям Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым она должна отражать следующие моменты налогового учета:

• порядок формирования доходов и расходов;
• порядок определения доли расходов, учитываемых в целях налогообложения в текущем (отчетном) налоговом периоде;
• порядок образования сумм создаваемых резервов;
• сумму остаточного сальдо расходов (убытков), которая должна быть отнесена на расходы следующих налоговых периодов;
• сумму задолженности в бюджет по налогу на прибыль.

В регулирующий организацию налогового учета раздел учетной политики должны быть включены следующие пункты:

• лицо, ответственное за организацию налогового учета;
• лицо, ответственное за ведение налогового учета;
• формы первичных учетных документов и аналитических регистров налогового учета;
• график документооборота, состав документов и сроки, в которые эти документы должны быть представлены лицу, ведущему налоговый учет.

Разработку учетной политики для целей налогообложения следует производить на основании того, плательщиком каких налогов является некоммерческая организация, как формируется налоговая база по отдельным видам налогов, а также согласно принятой в организации схеме документооборота [20, с. 155].

Если избранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского и налогового учета могут существенно повлиять на оценку и принятие решения пользователей бухгалтерской отчетности некоммерческой организации, то некоммерческая организация обязана раскрыть в учетной политике эти способы.

1.3. Проблемные вопросы бухгалтерского и налогового учета, обсуждаемые в экономической литературе

Общие нормы деятельности некоммерческих организаций и некоторые их формы определены в Гражданском кодексе Российской Федерации [1]. Соответствующие федеральные законы о некоммерческих и благотворительных организациях увеличили число видов их организации и сформировали принципы деятельности каждого вида. Появление новой формы организации учтено в налоговом законодательстве. Однако положения бухгалтерского учета в части учета в некоммерческих организациях практически не нашли развития.

В настоящее время в экономической литературе предлагается большое количество различных вариантов по отражению той или иной операции в учете некоммерческих организаций, предлагаемые варианты зачастую противоречат, а иногда и взаимоисключают друг друга. Неоднозначность законодательного подхода к ведению бухгалтерского учета в некоммерческой организации порождают ошибки в трактовании отдельных законодательных актов и вызывают осложнения в применении их положений на практике [14, с. 154].

Выделяют следующие способы построения системы учета в некоммерческих организациях:

• аналогично учету непроизводственной сферы коммерческих предприятий;
• аналогично учету бюджетных организаций.

Рекомендации по применению в учете некоммерческими организациями концепции учета непроизводственной сферы коммерческих предприятий встречаются в литературе по бухгалтерскому учету наиболее часто. Суть их заключается в достаточно вольном толковании общепринятой методики отражения операций на двух счетах: 29 - «Обслуживающие производства и хозяйства» и 86 - «Целевые финансирование и поступления». Однако социальная сфера коммерческих промышленных предприятий никогда не имела существенного значения для учета и баланса, а счет 29 «Обслуживание производства и хозяйства» носит характер вспомогательного счета и служит для обобщения и списания непроизводственных затрат за счет других источников. Методика работы счета 86 «Целевое финансирование» также не имеет должного развития в системе производственного учета коммерческих организаций, поскольку также не несет существенной для коммерческого предприятия информации и используется эпизодически. При этом методология учета на затратном счете 29 «Обслуживание производства и хозяйства» считается наиболее разработанной в нормативно-законодательном плане по сравнению со счетом 86 «Целевое финансирование». Таким образом, в основу учета некоммерческих организаций предлагаются второстепенные участки коммерческого учета, никогда не имевшие в общем рекомендуемом плане счетов самостоятельного существенного значения и практики корреспондентского использования. Поэтому у некоммерческой организации возникают вопросы при учете формирования и расходования целевых средств, приобретения и амортизации основных средств, уплаченного налога на добавленную стоимость [14, с. 156].

Увеличение сферы деятельности некоммерческих организаций повлекло за собой увеличение проблем учета. Возникли вопросы о распределении затрат при осуществлении некоммерческой организацией предпринимательской деятельности, при учете образующихся курсовых разниц и иные вопросы. Некоммерческие организации вынуждены самостоятельно придумывать схемы учета, которые заведомо не находят подтверждения в нормативно-законодательных документах, регулирующих ведение бухгалтерского учета.

Авторы некоторых экономических изданий предлагают адаптировать к требованиям учета в некоммерческой организации систему бюджетного учета. Однако Плана счетов бюджетного учета (Приказ Минфина РФ от 26 августа 2004 года №70н «Об утверждении инструкции по бюджетному учету») еще более усложняет ведение бухгалтерского учета некоммерческими организациями на основе его использования. Сами некоммерческие организации считают для себя наиболее удобным в применении действующий План счетов бухгалтерского учета, утвержденный Приказом Минфина Российской Федерации от 31 октября 2000 года №94н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению» [11].

Учет курсовых разниц - один из проблемных вопросов для некоммерческих организаций. Инструкция по бюджетному учету предполагает раздельное движение целевых средств в зависимости от того, занимается или нет данная организация предпринимательской деятельностью. Если бюджетная организации не занимается предпринимательской деятельностью, то при получении средств в иностранной валюте образовавшиеся по таким операциям курсовые разницы относят на счета учета целевого финансирования (причем положительная разница увеличивает доходы, а отрицательная - уменьшает). Если бюджетная организации занимается предпринимательской деятельностью, то по операциям, связанным с предпринимательской деятельностью курсовые разницы относятся на счета доходов.

Существует еще одна особенность системы учета в бюджетных организациях, использовать которую рекомендуется и некоммерческим организациям: к счетам синтетического учета открываются субсчета аналитического учета:

• субсчет «1» - для учета бюджетных средств;
• субсчет «2» - для средств, полученных в результате осуществления предпринимательской деятельности.

Предлагаемая некоммерческим организациям схема учета использует только некоторые правила бюджетной системы учета и не является при этом точной их копией, поэтому не может применяться некоммерческими организациями повсеместно и в полном объеме для достижения единообразия в учете [22, с. 113].

Вопрос скорейшей разработки целостной системы учета некоммерческих организаций, которая охватывала бы все стороны их финансово-хозяйственной деятельности от кассовых операций до формирования отчетности до сих пор актуален. Наиболее важным нормативным сегментом для некоммерческой организации будет разработка методики отражения операций по счету 86 «Целевое финансирование», который предусмотрен для отражения целевых поступлений, расходование которых должно производиться в соответствии с задачами и целями некоммерческой организации.

Кроме того, на сегодняшний момент не имеется однозначного решения по поводу метода отражения некоммерческими организациями операций по счету 86 «Целевое финансирование» - метод начислений или кассовый метод.

Отечественная практика применения некоммерческими организациями счета 86 «Целевое финансирование» в его классическом варианте сочетает оба способа:

• кассовый метод при учете поступлений денежных средств;
• сочетание методов при расходовании средств (денежные расходы списываются по факту кассовым методом, а расходы на оплату труда методом начисления).

Применение того или иного метода в отношении формирования счета 86 «Целевое финансирование» действующим нормативным законодательством не регламентировано, однако официальные комментарии и указания содержат формулировку «поступившие средства», предполагая косвенно применение кассового метода учета.

Международные стандарты бухгалтерского учета предусматривают максимально возможное использование метода начисления для отражения операций на счетах учета, например положения МСФО 20                              «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» относительно учета правительственных               субсидий [21, с. 184].

Данный стандарт международной финансовой отчетности предусматривает два способа отражения поступлений:

1. поступление, предусматривающее расходы либо покрытие уже произведенных расходов (субсидии в виде денежных средств), отражается с применением метода начисления;
2. поступление, не предусматривающее расходы (субсидии в виде активов), может отражаться кассовым методом (например, передача некоммерческой организации транспортного средства отражается в учете после ее совершения).

Однако указанный метод может применяться только в следующих случаях: