Оптимизация бухгалтерской отчетности

    В целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 1 Приказа № 153н) принято новое Положение  ПБУ 14/2000. В свое время оно принималось во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО), утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 № 283.

    ПБУ 14/2007⁴, несмотря на отсутствие ссылки на МСФО, вобрало в себя многие нормы МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы». Более того, в Положении имеется прямая отсылочная норма к международным стандартам финансовой отчетности, а именно предлагается воспользоваться нормами МСФО при проведении процедур обесценения нематериальных активов (далее - НМА).

    Принятие  новой версии документа было связано в том числе и с вступлением в действие с 2008 г. части четвертой «Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации» Гражданского кодекса Российской Федерации⁵. В частности, ГК РФ вводит понятие интеллектуальных прав, включающих интеллектуальную собственность, под которой понимаются результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана (ст. ст. 1225, 1226).

    Новое Положение  содержит  достаточно революционные изменения для

отечественного  учета.     В   частности,    предусмотрен    пересмотр  сроков

полезного использования и методов амортизации, вводится механизм обесценения.

    Кроме того, уточнена терминология Положения (например, вводится понятие контроля вместо требования нахождения НМА на балансе на праве собственности, оперативного управления и хозяйственного ведения); предусмотрена переоценка нематериальных активов (ранее НМА не переоценивались); уточнен порядок формирования первоначальной стоимости (в частности, уточнен порядок признания в первоначальной стоимости дополнительных затрат для НМА, поступивших в счет вклада в уставный капитал, безвозмездно, в обмен на другие активы, а также порядок учета затрат по заемным средствам).

    Чтобы очертить круг активов, принимаемых  в составе НМА, следует рассматривать  в комплексе п. п. 2, 3 и 4 ПБУ 14/2007. Пунктом 2 устанавливается перечень объектов, к которым ПБУ 14/2000 не применяется, в п. 3 определяются критерии признания активов в составе НМА, а п. 4 иллюстрирует норму п. 3, перечисляя те объекты, которые могут быть признаны в качестве нематериальных активов.

    Итак, в п. 2 Положения устанавливается  перечень объектов учета, к которым  не применяются правила ПБУ 14/2007, а именно Положение не применяется в отношении:

    а) не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских  и технологических работ;

    б) не законченных и не оформленных  в установленном законодательством  порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ;

    в) материальных носителей (вещей), в которых  выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним  средства индивидуализации (далее - средства индивидуализации);

    г) финансовых вложений.

    Нормами   п. 3   ПБУ  14/2007   понятие   НМА определяется через целую

совокупность  условий, единовременное выполнение которых  позволяет квалифицировать активы в качестве нематериальных.

    С 1 января 2008 г. интеллектуальная собственность - это «результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридических лиц, товаров, работ, услуг и предприятий, которым предоставляется правовая охрана» (ст. 1225 ГК РФ).

    Рассмотрим  пример. Силами организации ООО  «Лидер» создано изобретение, на которое она получила патент.

    Объектом  НМА является результат интеллектуальной деятельности - изобретение. Документ, подтверждающий исключительные права  на него, - патент.

    Через два года организация ООО  «Лидер»  заключает договор с организацией ООО «Bосток» на отчуждение исключительного права на результат интеллектуальной деятельности (изобретение).

    Если  следовать Гражданскому кодексу  РФ, то сами результаты интеллектуальной деятельности не отчуждаются, передаче подлежат только права на них.

    У организации возникают ряд вопросов останется ли на балансе ООО  «Лидер»  результат интеллектуальной деятельности, возникнет ли у организации ООО  «Bосток» объект НМА и если да, то какой?

    Объект  НМА (изобретение) подлежит списанию с  баланса организации ООО «Лидер», поскольку организация больше не может контролировать доход от использования результата интеллектуальной деятельности, а следовательно, не выполняются условия признания НМА, сформулированные в пп. «а» и «б» п. 3 Положения.

    Иными словами, результат интеллектуальной деятельности уже не является активом, который приносит (или может принести) ООО «Лидер» доход, поскольку организация уже не может распоряжаться правами на него (результат): не может использовать его в производстве, не может предоставить результат в  пользование   (хотя такой способ использования не

назван  в пп. «а» п. 3).

    Поскольку отчуждается не результат интеллектуальной деятельности, а только имущественные  права на него, то напрашивается  вывод о том, что на балансе  организации ООО «Bосток» не может возникнуть самого результата интеллектуальной деятельности (изобретения). Однако надо понимать, что правообладатель (владелец исключительного права) может использовать результат, лежащий в основе приобретенных прав, как в производстве, так и путем предоставления права пользования результатом другим лицам по лицензионному договору.

    Кроме того, исходя из содержания пп. «а» и  «б» п. 3 и п. 4 можно сделать  ввод, что объектом НМА должны стать  все же результаты интеллектуальной деятельности. Действительно, в производстве или для управления будет использоваться изобретение, а не права. Сами права могли бы принести доход организации от их перепродажи, однако в этом случае мы не смогли бы принять  их  в  составе  нематериальных активов в силу невыполнения пп. «д» п. 3.

    Таким образом, на балансе ООО «Bосток» возникнет объект НМА - результаты интеллектуальной деятельности (изобретение), исключительные права на который организация приобрела. А документом, подтверждающим наличие объекта и права на него, является договор об отчуждении исключительных прав.

    Еще один пример. Силами организации ООО  «Лидер» создано изобретение, на которое она получила патент.

    Объектом  НМА на балансе ООО  «Лидер»  является результат интеллектуальной деятельности - изобретение. Документ, подтверждающий исключительные права на него, - патент.

    Через два года организация ООО  «Лидер»  заключает с организацией ООО  «Витязь» лицензионный договор, по которому предоставляет ООО  «Лидер» право  пользования изобретением. При этом организация ООО  «Лидер» отказывается от права заключения лицензионных соглашений с другими лицами. Иными словами, речь идет об исключительной лицензии. По условиям договора ООО «Витязь» имеет право заключать сублицензионные договоры, т.е. передавать право пользования результатами интеллектуальной деятельности (изобретением) третьим лицам.

    Очевидно, что объект НМА (изобретение) остается на балансе ООО  «Лидер», поскольку  продолжает приносить доход и  этот доход контролируется организацией ввиду сохранения за ней исключительных прав.

    Ничто не мешает ООО  «Лидер» и самой  продолжать использовать изобретение  в производственной деятельности, получая  доход от такого использования. При  этом при передаче прав на использование  результатов возникает второй вид  дохода - от передачи имущественных прав.

    А возникает ли объект НМА на балансе  организации ООО «Витязь»? Ведь получателю прав выдана исключительная лицензия и предоставлено право получать доход от распоряжения правами пользования.

    И прежняя, и новая редакция Положения на этот вопрос не отвечают. Скорее всего, учитывая п. 39 Положения, ООО «Витязь» в зависимости от условий договоров (установления разового или периодических платежей за пользование) следует учесть расходы на приобретение прав в составе текущих расходов или расходов будущих периодов, а доходы от передачи прав - в составе доходов текущих или будущих периодов.

    Как и в предыдущих примерах, можно  говорить об отсутствии контроля у  получателя исключительной лицензии ввиду  отсутствия у него исключительного  права на результаты интеллектуальной деятельности.

    Как видно из приведенных примеров, в  соответствии с ПБУ 14/2007 нематериальный актив на балансе организации  может возникнуть только у владельца  исключительных прав на результаты интеллектуальной собственности или средства индивидуализации. 
 
 
 

2.3 Изменения   в бухгалтерской (финансовой) отчетности

 ПБУ  1/2008, ПБУ 21/2008 

    Рассмотрим  изменения, которые начинают действовать  с 01.01.2009. В первую очередь нужно отметить новации в бухгалтерского учета, принятия новых ПБУ.

    Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008, утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н⁶, подготовлено в целях совершенствования нормативно-правового регулирования в сфере бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. При этом в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности, как определено в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной Приказом Минфина России от 01.07.2004 № 180, были приняты международные стандарты финансовой отчетности.

    В ПБУ 1/2008 в основном сохранены нормы  ПБУ 1/98.

    Одним из наиболее заметных изменений стала  предоставленная организациям возможность  в процессе формирования учетной политики в случае самостоятельной разработки способа ведения учета, отсутствующего в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету, исходить не только из положений по бухгалтерскому учету, но и из международных стандартов финансовой отчетности. При этом положения по бухгалтерскому учету должны применяться для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

    Разрабатывая  такие способы, организация может  использовать требования и рекомендации, изложенные в методических рекомендациях  и других нормативных правовых актах  по бухгалтерскому учету и отчетности, соответствующие определения, критерии признания и принципы оценки активов, обязательств, доходов и расходов, изложенные в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров России и Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России. Кроме того, можно воспользоваться бухгалтерской литературой и принятой отраслевой практикой.

    Следующее уточнение касается определения  лица, ответственного за формирование учетной политики. Учетная политика составляется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета организации. В соответствии с Федеральным законом от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»⁷ (в ред. от 03.11.2006) руководители организации в зависимости от объема учетной работы могут:

    а) учредить бухгалтерскую службу как  структурное подразделение, возглавляемое  главным бухгалтером;

    б) ввести в штат должность бухгалтера;

    в) передать на договорных началах ведение  бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;

    г) вести бухгалтерский учет лично.

    Положением  установлена норма о сроках формирования бухгалтерской отчетности организаций, возникших в результате реорганизации. Эти организации, как и вновь созданные, обязаны оформлять учетную политику не позднее 90 дней со дня их государственной регистрации. При этом принятая учетная политика считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.