Онтология бухгалтерского учета

    Методология: девять принципов американской бухгалтерии 

    Каждая  эпоха выдвигает своих учителей. Сейчас все взоры обратились к американцам, создавшим свою школу бухгалтерского учета.

    Идеи  ее наиболее ярких представителей —  Л. Черча (1866-1936), Р.Х. Монтгомери (1872—1953), В.Э. Патона (1889-1991), Д.О. Мэй (1875-1961) — обусловили формирование тех девяти принципов, знание которых составляет непременное условие изучения бухгалтерского учета. 

    1. Двойственность. Каждый факт хозяйственной жизни должен быть отражен дважды в одинаковой сумме — по дебету одного и кредиту другого счета. Принцип вытекает из балансового уравнения А=П+К. где А — актив, П — пассив (привлеченные средства, кредиторская задолженность), К — собственный капитал фирмы. И тут надо обратить внимание на то, что в основе нашего баланса лежит уравнение А=П, где под пассивом понимаются все источники (как собственных, так и привлеченных) средств. 

    2. Измеритель. Только выраженный в деньгах факт хозяйственной жизни может стать объектом бухгалтерского учета. В отличие от российской теории, признающей и денежный, и натуральный измерители, в США подчеркивают исключительную роль только денежного. Это не случайно. Мало того, если объект не получил денежного выражения, то он не может быть включен в учетную совокупность. Гораздо важнее другое. Благодаря тому, что провозглашается принцип только денежного измерителя, то и объектом бухгалтерского учета признается только стоимостное, но не натуральное движение ценностей, что особенно важно в учете основных средств и товарно-материальных ценностей. 

    3. Предприятие. Фирма должна быть юридически самостоятельна по отношению к своему (своим) собственнику. Расчетные счета собственника и фирмы раздельны, и ответственность по обязательствам друг друга не пересекается. (Интересно отметить, что Л. Пачоли не знал этого принципа.) У нас этот принцип признается, но не акцентируется. На практике администраторы очень часто путают свое и чужое. 

    4. Непрерывность. Предприятие, однажды возникнув, будет существовать вечно. Это очень своеобразный принцип, ибо противоречит здравому смыслу: всякий человек знает, что умрет, тем более любой завод, магазин, салон и т.п. не могут существовать постоянно. Принятое допущение позволяет очень успешно исчислять финансовые результаты и отказаться от бессмысленных попыток переоценки учитываемых объектов. В самом деле, если предприятие существует вечно, зачем переоценивать его активы. Напротив, если предприятие ликвидируется, то его наследство должно быть оценено по текущей рыночной стоимости, а не по их исторической оценке. 

    5. Себестоимость. Объекты бухгалтерского учета должны быть оценены по цене приобретения и расходам, связанным с их доставкой, установкой, наладкой и пуском в эксплуатацию.

    В России также благодаря трудам выдающегося русского бухгалтера А.П. Рудановского (1863—1934) принцип себестоимости как единственно правильный получил признание и закреплен в нормативных документах. 

    Особенностью  учета торговых скидок в США является то, что они связываются не с  определенными видами товаров, а со сроками оплаты счетов. Если фирма оплачивает счет контрагента раньше-оговоренного срока, она получает скидку и платит меньше. Просрочка платежа влечет уплату пени.

    Такой подход приводит к сформированию  по каждому товару двух видов цен:

• брутто — цена, указанная в товарном документе (счете, фактуре, накладной)
• нетто — брутто-цена за минусом скидки за досрочную оплату.

 

    6. Консерватизм. Если себестоимость объекта выше его продажной цены, т.е. в случае потенциального убытка, объект показывается в отчетности по продажной цене. Таким образом, возникший убыток отражается в том отчетном периоде» в котором он был выявлен, а прибыль — в том, когда она была фактически получена, т.е. а данном случае мы можем сформулировать два очень важных правила:

1. доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы;
2. расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не должны относиться на будущие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде.

    Очень важно отметить, что принцип консерватизма  не противоречит принципу оценки имущества  по себестоимости, но очень удачно дополняет  его, ибо для его применения требуется  сохранение в текущем бухгалтерском учете оценки имущества по себестоимости. 

    7. Значимость. Отнесение объекта к той или иной бухгалтерской категории зависит от того, какое значение придает ему собственник. Так, в одном предприятии объект может быть отнесен к основным средствам, а в другом совершенно такой же объект может быть сразу же списан на затраты данного отчетного периода.

    У нас главный критерий — стоимость  объекта, в зависимости от этого  он может быть отнесен или к  основным средствам, или к малоценным и быстроизнашивающимся предметам (МБП), или прямо списан на затраты предприятия.

    В США промежуточная группа — МБП, как правило, вообще отсутствует  и соответственно отсутствует и  регулирующий счет "Износ малоценных и быстроизнашивающихся предметов". 

    Но  может быть самым значимым счетом американской бухгалтерии следует признать счет "Касса". На нем сконцентрирован учет всей денежной наличности фирмы, в то время как согласно российской традиции деньги в кассе представляют собой наличность самой фирмы, выручка у инкассатора — денежные средства в пути, а деньги на ее расчетном счете представляют собой задолженность банка фирме.

    Кроме того, в американской практике встречается  понятие "малая касса"; средства, учитываемые в ней, согласно нашему плану счетов отражаются на счете "Расчеты  с подотчетными лицами". 

    8. Реализация. Момент передачи права собственности на учитываемый объект от продавца к покупателю — основной предмет в дискуссиях между западными и российскими специалистами.

    Для западных коллег исходным пунктом выступает  концепция права, согласно которой реализация — момент перехода права собственности на ценность. 
 

    9. Соответствие. Доходы данного отчетного периода должны быть соотнесены с расходами, благодаря которым эти доходы были получены.  
 

    Организационно-методические аспекты учета. 

    В США, как и во многих других, особенно англоязычных, странах, отсутствует  единый план счетов. Сотрудники каждой корпорации сами формируют тот план, который считают приемлемым для  себя. Такое решение делает бухгалтеров  более независимыми в выборе методологических решений, но осложняет сопоставимость данных, затрудняет переход специалистов из одного предприятия в другое.

    Точно так же в США нет и единых отчетных форм, обязательных для всех бланков. Баланс и Отчет о прибылях и убытках отличаются большей компактностью, укрупнением показателей по сравнению с нашими отчетными формами, и именно поэтому их отличает меньшая наглядность, но, может быть, большая аналитичность.

    Переходя  к сравнению чисто учетных  процедур, прежде всего необходимо выделить составление трансформационной ведомости. Ее цель — полное закрытие, по российской терминологии, результатных и частичное — финансово-распределительных регулирующих счетов. Подобные ведомости совершенно неизвестны у нас ни в теории, ни в практике, ибо такие записи составляются в обычных регистрах синтетического учета. 

    Обзор не будет полным, если не отметим  некоторые организационно-методические особенности, связанные с ведением управленческого учета, который  а значительной степени включает то, что у нас входит в учет затрат и калькулирование себестоимости готовой продукции и услуг. В частности, здесь следует выделить: 

    

• отклонения  фактических затрат от предполагаемых, там они списываются сразу  в дебет счета "Реализация", в российском учете — на прямые счета, к которым эти отклонения относятся;
• в результате накладные расходы там не входят в состав незавершенного производства, а в российском учете являются их неотъемлемой частью;
• расходы на капитальный ремонт там списываются на счет накопленного износа основных средств, у нас их относят на счет "Общехозяйственные расходы";
• косвенные расходы там берутся в определенной процентной норме от каждой фиксации прямых расходов, в нашем случае косвенные расходы общей суммой по окончании месяца списываются на счет "Основное производство", где распределяются по аналитическим счетам.

 

    Американский  подход строже, ибо ограничивает суммы  косвенных расходов заранее установленной  нормой. 

    Заканчивая  эту статью, надо специально отметить, что, анализируя различия в методологии, организации и методике, мы можем отметить, что они несущественны по сравнению с огромными различиями, которые сложились в области организации самой профессии. 

    Прежде  всего, основные, а практически почти  все профессиональные вопросы там  решают сами бухгалтеры. Для этого они, а не правительство создали Институт присяжных бухгалтеров. Суть этой организации в том, чтобы разрабатывать и распространять определенные правила ведения бухгалтерского учета. Государственные органы и суды, рассматривая дела, сравнивают обстоятельства с этими решениями Института и тем самым профессия у утверждает себя и в глазах общественного мнения. Не случайно бухгалтерская профессия там несоизмерима по популярности с тем, с чем сталкиваемся мы. 

    Более подробно читайте в файле. Архив  с ссылками источниками прилагается. 
 

    Глава 4. Теория баланса. 

    Дискуссия о целях составления бухгалтерского баланса в начале XX века легла  в основу развития направления теории бухгалтерского учета, которую называют балансоведением.

    Основное  свое развитие балансоведение получило в германской школе учета. Именно здесь сформировались две учетные теории, которым было суждено определить развитие бухгалтерского учета с начала XX века до наших дней - теории статического и динамического баланса. 

    Терминами статический и динамический баланс мы обязаны одному из самых известных бухгалтеров на протяжении всей истории нашей профессии - Эйгену Шмаленбаху (1873-1955). Статическая теория баланса так была названа им в целях противопоставления своего учения (динамической теории баланса) традиционным взглядам, наиболее ярким выразителем которых он считал последователя И.Ф. Шера (1846-1924) Генриха Никлиша (1876-1946). (Подробнее см. Я.В. Соколов "Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней" - М.: "ЮНИТИ", 1996 г.). 

    В чем же состоит содержание этих двух теорий и различий между ними?

    Идея  статической теории - отражение кредитоспособности предприятия, его возможности погасить свои долги. Основными пользователями отчетности здесь провозглашаются  кредиторы компании.

    Идея  динамической балансовой теории отражение в отчетности эффективности деятельности фирмы, исчисление финансовых результатов этой деятельности. Здесь в роли основного пользователя бухгалтерской информации выступают собственники компании. 

    Теория  статического баланса

    Итак, цель статического баланса - показать, насколько предприятие в состоянии оплачивать свои долги. Это предполагает рассмотрение актива баланса как имущества, служащего обеспечением долгов фирмы, а пассива - как перечня таких долгов перед собственниками предприятия и прочими кредиторами. При этом та часть пассива баланса, которую мы сегодня называем "Капитал и резервы", трактуется как долг фирмы своим собственникам. Чем больше этот долг, тем больше прибыль компании.

    Цель  составления баланса фирмы в  этом случае - увидеть, хватит ли имеющегося сегодня у предприятия имущества, чтобы погасить имеющиеся сегодня у него долги. Понимание актива как перечня имущества, обеспечивающего погашение долгов фирмы, определяет правила его формирования и оценки его статей.

    Прежде  всего, статическая интерпретация баланса предполагает включение в актив только имущества компании, которое может быть продано, и собственно денежных средств. Эта идея формирует правило, по которому в активе баланса может быть показано только имущество, находящееся у предприятия на праве собственности. Если предприятие вкладывает деньги во что-то отличное от приобретения могущего быть проданным имущества (например, финансирует рекламную компанию), это рассматривается как получение убытков.