Оценка и снижение уровня аудиторского риска и их взаимосвязь

2.2 Снижение  уровня аудиторского риска по компонентам

     Оценка  аудиторского риска (даже определениями  типа «низкий -высокий») - довольно сложное дело, во многом определяемое способностями аудитора к профессиональным суждениям. Тем более сложная работа состоит в снижении его уровня. При этом аудиторы в своей практике четко различают разные категории оценки риска и стремятся снизить его уровень по компонентам. Покажем это на примере Компании X.       1) Компания X. Выводы, сделанные по результатам предыдущих аудиторских проверок, обычно сводятся к ответам на ряд последовательно решаемых вопросов, на которые нужно в основном получить однозначные ответы «да - нет», а затем определить подходы к снижению того или иного компонента. Среди них:

     а) основа для оценки эффективности  системы контроля, которая может быть строгой (основанной на собственных аудиторских свидетельствах) или слабой (на материалах аудиторских проверок прошлых лет, которые могли устареть к моменту получения нового заказа);         б) наличие аудиторских свидетельств о слабых местах в системе внутрихозяйственного контроля - скажем, достаточно ли подробно эти слабые места исследованы в рабочих документах аудитора, сделаны ли необходимые замечания, как необходимо устранить имеющиеся недостатки;                в) освещение этих слабых мест в письме для администрации - наиболее существенные слабости, и особенно системные, повторяющиеся погрешности заслуживают в этом письме отдельного упоминания;                                    г) исследование и укрепление слабых мест контроля в текущем году при помощи внутренних аудиторов, а также возможность доступа к материалам этих работ, если они выполнены на достаточно высоком уровне;                         д) возможности устранения слабых мест с помощью независимого аудитора, особенно если администрация экономического субъекта действовала в условиях дефицита информации, а аудитор пытался устранить этот дефицит;   е) запущенность данного участка системы контроля или, наоборот, наличие недавнего глубокого анализа состояния дел в этой области и т.д.    2) Компания X. Выводы, основанные на анализе отчетности и собственных аудиторских процедурах, собранных свидетельствах, делаются аудиторами в зависимости от степени их способностей к профессиональным суждениям. По этим выводам определяются важнейшие пути снижения риска. Среди вопросов, по которым требуются такие выводы и решения, можно назвать:                         а) степень субъективности в оценке используемых методов; она может быть значительной или незначительной, причем касаться отдельных статей и разделов баланса в разной мере; так, по остатку денежных средств в банке, в отличие от других активов, аудитор использует косвенные подтверждения от независимого источника информации, и эта информация надежнее;     б) структурные изменения в управлении фирмой клиента за отчетный период, если они имели место, и степень их влияния на предварительное субъективное суждение аудитора о риске контроля;                              в) степень сложности операций; она может быть низкой или высокой, причем в отчетном периоде могут иметь место существенные усложнения используемых экономических инструментов: появились вексельные расчеты, казначейские освобождения и другие денежные суррогаты, возникли валютные операции и растаможивание определенных товарных потоков и т.д.;  г) подверженность существенному риску итоговых показателей по отдельным участкам деятельности: таких, как объем реализации, законодательно признаваемые затраты на производство и реализацию продукции, прибыль до налогообложения, активы в целом;                    д) существенность эффекта от изменения учетной политики по отношению к определенным результатам деятельности (так, сумма прибыли зависит от утвержденного момента реализации - по отгрузке или по поступлению денег, могут быть отклонения из-за изменения методов списания износа и т.д.);     е) изменения в скорости оборачиваемости активов, например, переход их к продаже в кредит вместо практиковавшейся ранее предоплаты;               ж) частота осуществления операций в зависимости от их типа, например, любой экономический субъект гораздо чаще выплачивает заработную плату, нежели распродает имущество;                      з) существующие зоны повышенного риска, которые, как правило, требуют особого внимания; появление новых зон данного типа в отчетном периоде (предстоящие продажи, выпуск акций в виде повторных эмиссий, производственно-коммерческие и другие затруднения экономического субъекта);                и) фактор текучести кадров, повышения их профессионального уровня и т.д., в частности фактор текучести материально ответственных лиц и учетного персонала (низкий - высокий);                     к) сложность системы обработки информации; она может быть ручной или компьютеризированной, причем и во втором случае у отдельных клиентов могут быть резкие отличия при использовании программ различной сложности и конфигурации.           При оценке отдельных компонентов аудиторского риска, а также степени своей уверенности в правильности выражаемого аудитором мнения по поводу достоверности бухгалтерской отчетности некоторые аудиторы пытаются избавиться от определений типа «низкий - высокий». Но переход к количественному выражению таких рисков (часто здесь тоже используют интервальные значения: от и до), а также степень уверенности и в таких случаях, не могут быть лишены налета субъективности и релятивизма. В любом случае все эти оценки определяются прежде всего способностями аудитора к профессиональным суждениям, а также степенью проявления тщательности в выполнении аудитором своей работы, а от них нельзя избавиться в принципе . Очевидно, при подобных оценках вряд ли можно признать средним аудиторский риск на уровне свыше 4,5-5,0 %, а риск свыше 80 % уже нужно характеризовать как максимальный. В современных условиях аудиторы вполне могут пользоваться традиционным определением уровня риска в словесной форме. Уверенность аудитора в безупречности выраженного им мнения имеет обратную зависимость от уровня риска. Если риск низкий, то уверенность высокая, а высокий риск у аудитора означает, что у него низкая уверенность. При максимальном риске, естественно, отсутствует всякая уверенность.  Неумышленные ошибки, вызываемые некомпетентностью, халатностью, невнимательностью, возникают из-за несовершенства внутрихозяйственного контроля и слабой профессиональной подготовки администрации проверяемого субъекта. Аудитор, убедившись в явном несовершенстве, неприемлемости внутрихозяйственного контроля клиента, может отказаться от проверки, чтобы не рисковать пропустить какую-либо ошибку в море некорректностей. Правда, тогда на практике ему придется очень часто отказываться от клиентов и в конце концов обанкротиться.          Для снижения риска и повышения уверенности аудиторам следует пользоваться определенной зависимостью между конкретным уровнем риска и тем количеством свидетельств (доказательств), которое они считают обязанными собрать у экономического субъекта. Эта зависимость хорошо известна аудиторам на Западе, и ее применение при обслуживании крупных экономических субъектов желательно и для отечественных аудиторских фирм.

2.3 Взаимосвязь существенности и аудиторского риска

Существенность - это вероятность того, что применяемые  аудиторские и иные, в том числе  юридические, экспертные и т.д., процедуры  позволяют определить наличие ошибок в отчетности экономического субъекта и оценить их влияние на принятие соответствующих решений ее пользователями.                  Под уровнем существенности понимается то предельное значение ошибки бухгалтерской отчетности, начиная с которой квалифицированный пользователь этой отчетности с большой степенью вероятности не сможет делать на ее основе правильные выводы и принимать правильные экономические решения.              При нахождении абсолютного значения уровня существенности аудитор должен принимать за основу наиболее важные показатели, характеризующие достоверность отчетности экономического субъекта, подлежащего аудиту, далее называемые базовыми показателями бухгалтерской отчетности.         Аудиторские организации обязаны установить систему базовых показателей и порядок нахождения уровня существенности, которые должны быть оформлены документально и применяться на постоянной основе. Для аудиторских фирм такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы.     Основанием для изменения аудиторской организацией системы базовых показателей и порядка нахождения уровня существенности могут служить:

     - изменения законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, затрагивающие порядок определения статей баланса или базовых показателей бухгалтерской отчетности;

     - изменения законодательства в области аудита, устанавливающие требования к методам определения уровня существенности;

     - изменение аудиторской специализации аудиторской организации;

     - значительное изменение состава экономических субъектов, подлежащих аудиту (их принадлежности к другим отраслям производства или другому роду деятельности);

     - смена руководства аудиторской организации.

     Документ, описывающий систему базовых  показателей и порядок нахождения уровня существенности, должен иметь  открытый характер. Аудиторская организация  может знакомить заинтересованных лиц по их требованию с принятым аудиторской организацией порядком нахождения уровня существенности.         Аудиторские организации обязаны вычислять уровень существенности, беря определенную долю от каких-либо базовых показателей: числовых значений счетов бухгалтерского учета, статей баланса или показателей бухгалтерской отчетности. При этом могут использоваться как базовые показатели текущего года, так и усредненные показатели текущего года и предшествующих лет, а также любые расчетные процедуры, которые могут быть формализованы. Допускаются как единый показатель уровня существенности для данной конкретной проверки, так и набор разных значений уровня существенности, каждый из которых должен быть предназначен для оценки определенной группы счетов бухгалтерского учета, статей баланса, показателей отчетности.         Значение уровня существенности для конкретной аудиторской проверки должно быть определено по завершении этапа планирования аудиторской проверки. Полученное значение уровня существенности должно быть в обязательном порядке зафиксировано в общем плане аудита.  Аудитор в случае обстоятельств, которые станут известны ему по ходу проверки, имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности. При этом факт изменения уровня существенности, новое его значение, соответствующие расчеты и развернутая аргументация аудитора должны быть в обязательном порядке зафиксированы в рабочих документах аудиторской проверки.   Для оценки существенности аудитор должен иметь представление о возможных пользователях информации и возможных решениях, которые могут приниматься на ее основе, с тем чтобы определить соотношение неправильности отчета и принятия этих решений. Суждение аудитора о существенности достаточно субъективно и требует от него высокого профессионализма, опыта работы, знания специфики деятельности клиента, а также особенностей экономической и социальной среды.    Понятия существенности и риска используются в качестве основы методологии и инструмента планирования аудита.     Существуют два основных метода оценки уровня существенности и аудиторского риска:

     • оценочный;

     • расчетный.

           Оценочный метод заключается  в том, что аудиторы, исходя  из собственного опыта и знания  клиента, определяют уровень существенности  и аудиторский риск на основании  отчетности в целом или отдельных  групп операций как высокий,  средний и низкий.          Расчетный метод предполагает количественный расчет величины уровня существенности и аудиторского риска.          Указанные методы аудиторы используют в планировании аудита. Аудитор обязан принимать во внимание уровень существенности и приемлемый аудиторский риск:

     - на этапе планирования при определении содержания, затрат времени и объема применяемых аудиторских процедур;

     - в ходе выполнения конкретных аудиторских процедур;

     - на этапе завершения аудита при оценке эффекта, оказываемого обнаруженными искажениями и нарушениями на достоверность бухгалтерской отчетности.            Пример расчета приемлемого аудиторского риска приведен в таблице 4.         Рассмотрим порядок определения уровня существенности.   Аудитор должен иметь в виду, что отдельные, отмеченные им искажения сами по себе могут не иметь существенного характера, а искажения, взятые в совокупности, а также отмеченные искажения вместе с предполагаемыми (в результате распространения отмеченных в результате выборочной проверки ошибок на всю совокупность данных) могут иметь существенный характер. Возможны несколько случаев.          1. Аудитор вправе сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта является достоверной во всех существенных отношениях, если одновременно:

     - отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения в сумме составляют величину, которая намного меньше уровня существенности;

     - качественные расхождения отмеченных отклонений порядка ведения учета и подготовки отчетности экономического субъекта от требований соответствующих нормативных документов по профессиональному суждению аудитора являются несущественными.         2. Аудитор обязан сделать вывод о том, что отчетность проверяемого экономического субъекта в существенных отношениях не может быть признана достоверной, если выполняется хотя бы одно из двух следующих условий:

     - отмеченные в ходе аудита и  предполагаемые искажения в сумме  составляют величину, которая намного  больше уровня существенности;

     - отмеченные отклонения порядка  ведения учета и подготовки  отчетности экономического субъекта  от требований соответствующих  нормативных документов по профессиональному  суждению аудитора имеют существенный  характер.              3. Используя свое профессиональное суждение, аудитор обязан взять на себя ответственность и принять решение о том, сделать или нет в данной ситуации вывод о существенных нарушениях в проверяемой бухгалтерской отчетности либо сделать вывод о необходимости включения соответствующих оговорок в аудиторское заключение, если выполняется одно из следующих условий:

     - отмеченные в ходе аудита и  предполагаемые искажения бухгалтерской  отчетности больше либо меньше, но в целом близки по величине  значению уровня существенности;

     - имеются расхождения порядка  ведения учета и подготовки  отчетности экономического субъекта  с требованиями соответствующих  нормативных документов, но расхождения  однозначно не могут быть признаны  существенными.            Для уточнения ситуации может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур.       Аудитору следует предложить руководству проверяемой организации сделать в установленном порядке исправительные проводки по устранению замеченных им нарушений. Если отмеченные в ходе аудита и предполагаемые искажения бухгалтерской отчетности имеют существенный характер, несогласие руководства проверяемого предприятия с внесением исправлений может служить для аудитора основанием для подготовки по итогам проверки аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.

          Таблица 4. Нахождение уровня существенности

     Данный  уровень существенности вычисляется  следующим образом. По итогам финансового  года в экономическом субъекте, подлежащем проверке, определяются финансовые показатели, перечисленные в первом столбце  таблицы. Их значения заносятся во второй столбец. От этих показателей берутся  процентные доли, указанные в третьем  столбце таблицы, и результат  заносится в четвертый  столбец.  
     Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, организация может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является не характерной для этой организации. Может также не быть реализации, если речь идет о бесприбыльном, некоммерческом предприятии либо об организации, которая финансируется в основном не за счет выручки от реализации товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих клетках таблицы проставляются прочерки. 
     Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в четвертом столбце. Если какие-либо из них сильно отклоняются в большую и (или) меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения. На базе оставшихся показателей исчисляется средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления ее значение изменилось бы не более чем на 20% в ту или иную сторону от среднего значения. Данная величина и является уровнем существенности по финансовой отчетности в целом, который будет использовать аудитор в своей работе.  
     Для нахождения уровня существенности в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учета необходимо определить значимые счета баланса, вписать их названия в первый столбец табл. 5, а их значения – во второй столбец. Затем определяется удельный вес каждой статьи в общем объеме выбранных показателей. Пропорционально полученному удельному весу распределяется суммовое выражение уровня существенности для финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом (УС № 1).

     Таблица 5. Нахождение уровня существенности в отношении остатков по отдельным счетам бухгалтерского учёта