Нормативное регулирование бухгалтерского учета

           Кроме того, текст методических  указаний по данному вопросу  противоречит ст.11 “Оценка имущества  и обязательств” Федерального закона “О бухгалтерском учете”.

           Согласно экономическому содержанию  все затраты, обусловленные возникновением  на балансе организации конкретного  актива, должны формировать его  первоначальную стоимость. Однако  такой вывод не вытекает из  текста действующих нормативных документов. И, как следствие, организации не только не имеют возможности формировать достоверную информацию об объектах бухгалтерского учета, но и подвергаются санкциям за нарушение налогового законодательства.

            Второе. Нормативные документы порой полностью дублируют друг друга, так как нет четкой концепции и правил построения системы нормативного регулирования: неясно, какие вопросы рассматривает тот или иной уровень нормативного регулирования и как он взаимодействует с другими уровнями.  

            Например, текст касающийся перечня  вопросов, которые утверждаются  при принятии учетной политики  организации, практически без  каких-либо изменений содержится:

• в п.3 ст.6 “Организация бухгалтерского учета в организациях” Федерального закона “О бухгалтерском учете”;
• в п.8 раздела 1 “Общие положения” Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 №34н;
• в п.5 раздела 2 “Формирование учетной политики” Положения по бухгалтерскому учету “Учетная политика организации” (ПБУ 1/98), утвержденного приказом Минфина России от 09.12.98 № 60н.

      Аналогичное замечание можно сделать и  в отношении правил, касающихся бухгалтерской  отчетности.

      Это было бы нерационально и только, если бы текст  разных документов точно повторял друг друга. Хуже для практического применения нормативных актов, когда тексты, касающиеся одного и того же вопроса, противоречат друг другу.

      В п.2.1 ПБУ 6/97 установлено, что не относятся к основным средствам и учитываются организацией в составе средств в обороте:

1. предмет, используемый в течение периода менее 12 месяцев, независимо от их стоимости;
2. предмет стоимостью на дату приобретения не более стократного, установленного законом, размера минимальной месячной оплаты труда за единицу независимо от срока их полезного использования;
3. иные предметы, устанавливаемые организацией исходя из правил положения по бухгалтерскому учету.

      Очевидно (хотя это явно и не указано), что  в состав предметов в обороте должны включаться предметы, используемые в течение периода, превышающего 12 месяцев, но меньшего, чем обычный операционный цикл.

      В частности, в ПБУ 6/97 под стоимостью приобретенных основных средств понимается сумма всех фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление (за исключением НДС и других возмещаемых налогов). В п.50 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ специально уточнено, что стоимость предметов определяется исхода из стоимости, предусмотренной в договоре. Например, расходы по доставке сверх цены, определенной договором, не должна учитываться при решении вопроса об отнесении приобретенного предмета к основным средствам. Поэтому вполне возможна ситуация, когда договором с поставщиком определена стоимость предмета, не превышающая стократный размер минимальной месячной оплаты труда, и в тоже время сумма всех фактических затрат, связанных с приобретением данного предмета, будет превышать стократный минимальный размер месячной оплаты труда. Тогда, несмотря на существующие фактические затраты, согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ данный предмет должен быть включен в состав средств в обороте.

      В рассматриваемом случае налицо несоответствие используемой в различных нормативных документах терминологии. Если обратится к документу более высокого уровня – Федеральному закону “О бухгалтерском учете”, то согласно ст.11 оценка имущества, приобретенного за плату, осуществляется суммированием фактически произведенных расходов на его покупку. Поэтому при решении вопроса об отнесении приобретаемых предметов к основным средствам следует учитывать всю сумму фактических затрат, связанных с приобретением.

      С другой стороны, возможны  ситуации, когда в соответствии с ПБУ 6/97 предметы должны учитываться в составе средств в обороте, а в соответствии с Положением о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ – в составе основных средств. В этом случае можно констатировать, что нормативные документы противоречат друг другу.

      Например, в п.50“б” Положения  по ведению бухгалтерского учета  и бухгалтерской отчетности в  РФ записано, что руководитель  организации имеет право установить  меньший лимит стоимости предметов  для принятия к бухгалтерскому учету в составе средств в обороте. Если руководителем в действительности будет установлен лимит, меньший 100-кратного минимального размера месячной оплаты труда, то предметы стоимостью выше лимита, установленного руководителем, но менее 100-кратного минимального размера месячной оплаты труда  не могут быть включены в состав предметов в обороте. В то же время эти предметы не могут учитываться и как основные средства (п.2.1 ПБУ 6/97). Возможность снижения лимита стоимости средств в обороте следовало также предусмотреть в ПБУ 5/98 и ПБУ 6/97.² 

2. Статья 3 Закона “О бухгалтерском учете”.

    В проект нового закона о бухгалтерском учете введена статья по законодательному обеспечению системы нормативного регулирования бухгалтерского учета с соответствующим названием. В проекте предусматривается четырехуровневая система нормативного  регулирования, фактически формирующаяся в настоящее время в стране.

Вопросы методологии  и организации бухгалтерского учета  в Российской Федерации, как известно, регламентируются Министерством Финансов Российской Федерации.²

      В настоящее время в России формируется  четырех уровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета.

1. Уровень – Закон о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. До принятия этого закона действовало Положение о бухгалтерском учете и отчетности Российской Федерации.
2. Уровень – система национальных бухгалтерских стандартов – положений по бухгалтерскому учету. В настоящее время утверждены и действуют положения:

      “Учетная  политика предприятия”; “Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство”; “Учет имущества и обязательств организации, стоимость которых выражена в иностранной валюте”.

3. Уровень – различного рода методические указания, например, учитывающие отраслевую специфику.
4. Уровень – внутренние рабочие документы предприятия.³

      Разработка  нормативных актов четвертого уровня входит в компетенцию руководства  организации. Основное условие –  содержание рабочих документов не должно противоречить  нормативным актам  более высокого уровня.

      Кроме того в п.3  раздела 1 “Общие положения” Положения о бухгалтерском учете  и отчетности в Российской Федерации  говорится:

      “Организация, осуществляя постановку бухгалтерского учета:

• Самостоятельно устанавливает организационную форму бухгалтерской работы, исходя из вида организации и конкретных условий хозяйствования;
• Определяет в установленном порядке форму и методы бухгалтерского учета, а так же технологию обработки  учетной информации;
• Разрабатывает систему внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля;
• Формирует в установленном порядке свою учетную политику по другим вопросам”.⁷

         В ст.3 данного проекта приводятся  названия документов и порядок  их разработки и утверждения.  Но существенным недостатком  содержанием данной статьи является отсутствие ясности в отношении подходов к содержанию нормативных актов отдельных уровней, во-первых, и обязательности их применения, во-вторых. Не имея четкого ответа на эти вопросы, можно формально предложить и пять, и десять уровней нормативного регулирования. Подход, заложенный в проекте нового закона, не исключит противоречия и дублирование, которые характерны для существующей системы нормативного регулирования. Для того, чтобы обеспечить построение более реальной, а не формальной пирамиды нормативных актов, в законе необходимо предусмотреть не только количество уровней регулирования и порядок утверждения нормативных актов, но и принципы формирования их содержания, и характер обязательности выполнения.                        

      Некоторые положения статьи “Система нормативного регулирования бухгалтерского учета” проекта закона (помимо того текста, который уже вошел в проект) могли бы выглядеть следующим образом:

• Законодательство первого уровня содержит нормы-принципы, исходя из которых строится содержание нормативных актов других уровней, а также императивные, строго определенные правила поведения при организации ведения бухгалтерского учета и подготовке бухгалтерской отчетности.
• Проекты документов второго уровня подготавливаются с участием независимых экспертов по бухгалтерскому учету, отбираются на конкурсной основе независимой профессиональной организацией, аккредитованной при федеральном органе.
• Документы второго уровня предназначены для формирования основной терминологии системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и раскрытия правил и принципов формирования полной и достоверной информации применительно к конкретным объектам бухгалтерского учета и представления информации в бухгалтерской отчетности.

      Данные регламентирующие документы включают:

1. Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
2. Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ).

• Документы третьего уровня подготавливаются и утверждаются федеральными органами, общественными объединениями профессиональных бухгалтеров, министерствами и ведомствами на основе и в развитие документов первого и второго уровней. Документы данного уровня носят рекомендательный, разъясняющий и уточняющий характер по отношению  к документам более высоких уровней и не должны вступать с ними в противоречие. В случае возникновения последних, действуют обязательные для применения нормы документов первого и второго уровней.

   Данный  уровень регламентирующих документов включает:

1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной  деятельности организаций и методические рекомендации по его применению;
2. Методические рекомендации, подготавливаемые в развитии соответствующих положений по бухгалтерскому учету;
3. Методические рекомендации, а также иные аналогичные по характеру документы, содержание которых не несет концептуального характера, а потому они не могут быть отнесены к документам более высоких уровней регулирования.

• Документы четвертого уровня утверждаются руководителем, а формируются бухгалтерскими, финансовыми и экономическими службами организации.

   Документы данного уровня содержат:

1. Выбранные организацией способы бухгалтерского учета, вариантность которых предусмотрена документами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности первого и второго уровней регулирования;
2. Способы бухгалтерского учета, описание которых отсутствует в документах вышестоящих уровней;
3. Способы бухгалтерского учета, принципы которых определены вышестоящими нормативными документами, а организация утверждает особенности их применения исходя из специфики условий хозяйствования: отраслевой принадлежности, структуры, размеров и т.п. 

Четвертый уровень регламентирующих документов включает:

• Учетную политику предприятия;
• Положения и инструкции, носящие обязательный характер для системы внутреннего регламентирования хозяйственной деятельности организации.

      Название  документов, их содержание и статус, принципы построения взаимодействия между  собой, а также порядок подготовки, утверждения и актуализации руководство  организации определяет самостоятельно. 

3. Требования  предъявляемые к Закону о бухгалтерском  учете.

      Закон о бухгалтерском учете – документ первого уровня  должен быть по возможности  краток и лаконичен. Он должен содержать  либо обязательные для исполнения нормы, либо нормы-принципы, в соответствии с которыми строится законодательство низших уровней. Из текста закона должны быть исключены по возможности понятия и определения. Мы поддерживаем полностью приведенную в тексте проекта закона о бухгалтерском учете формулировку, основной цели законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете – обеспечение единообразного формирования полной и достоверной информации о финансовом положении, финансовых результатах деятельности и их изменениях. В законе должны быть перечислены основные принципы формирования достоверной информации. Соответствующую статью в главе “Основные требования к ведению бухгалтерского учета” желательно так и назвать “Основные принципы формирования полной и достоверной информации”. Эти принципы должны быть собраны вместе, а не распылены в разных пунктах и статьях закона, так как именно они являются тем обоснованием, которым должен руководствоваться профессиональный бухгалтер при формировании способа бухгалтерского учета в случаях, когда действующие нормативные акты всех уровней не дают ответа на тот или иной вопрос или их последовательное применение не обеспечивает формирование полной и достоверной информации об объектах бухгалтерского учета.