Назначение бухгалтерской отчетности и ее основные принципы

     Промежуточная отчетность. РСБУ установлено, что месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года (п. 3 ст. 14 Закона "О бухгалтерском учете"). Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода (п. 51 ПБУ 4/99). В состав промежуточной бухгалтерской отчетности включаются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, если иное не установлено, в частности, учредителями (участниками) (п. 49 ПБУ 4/99).

     В МСФО промежуточный период - отчетный период, продолжительность которого меньше, чем полный финансовый год. Промежуточная финансовая отчетность - это финансовая отчетность, содержащая полный пакет или набор сокращенных  финансовых отчетных форм (компонентов) за промежуточный период. (7, с. 596)

     МСФО 34 (МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность" (Interim Financial Reporting)) устанавливает  минимальный состав промежуточной  финансовой отчетности (краткий бухгалтерский  баланс; краткий отчет о прибылях и убытках; краткий отчет о  движении денежных средств; краткий  отчет об изменениях капитала; примечания к финансовой отчетности). Однако компания может публиковать полный пакет  отчетных форм в своей промежуточной  финансовой отчетности, а не сокращенную  отчетность и некоторые примечания к финансовой отчетности.

     Таким образом, требования МСФО в отношении  порядка представления и состава  промежуточной отчетности существенно  менее формализованы, чем требования РСБУ.

     Так, непосредственно в тексте МСФО 34 сделана оговорка о том, что "настоящий  Стандарт не содержит указаний на то, какие  именно компании должны публиковать  промежуточную финансовую отчетность, с какой периодичностью или в  какой срок после окончания промежуточного периода". Эти вопросы относятся  к компетенции национальных правительств, организаций, регулирующих обращение ценных бумаг, фондовых бирж и органов, устанавливающих правила бухгалтерского учета.

     Что касается состава отчетности, то МСФО 34 определяют минимально необходимый  состав отчетности, делая при этом оговорку о том, что организация  по своему усмотрению может представлять полный пакет отчетности.

     РСБУ  четко определяют периодичность  составления промежуточной отчетности, не акцентируя внимание на том, какие  организации обязаны составлять и представлять такую отчетность. Таким образом, такая отчетность должна составляться всеми организациями.  
РСБУ регламентируют и состав промежуточной отчетности, включая в нее бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.

     Допущения. И МСФО, и РСБУ формулируют основные допущения, которые организация обязана учитывать при составлении финансовой отчетности и определении основных аспектов учетной политики. (12)

     Допущение имущественной обособленности. Российский подход состоит в том, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (п. 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации").

     В МСФО допущение имущественной обособленности прямо не определено, но в Принципах  подготовки и составления финансовой отчетности сформулировано допущение  единой экономической (хозяйствующей) единицы, предполагающее для целей  составления финансовой отчетности наличие самостоятельного предприятия (группы предприятий), которое отделено (которая отделена) от своих владельцев и других экономических субъектов, что позволяет пользователям  отчетности быть уверенными в том, что  в ней раскрыты финансовые показатели соответствующей экономической  единицы, обособленные от финансовых показателей  других экономических единиц.

     Очевидно, что требование международных стандартов в отношении обособления экономических  единиц выражено в существенно менее  категоричной форме, что, по нашему мнению, в первую очередь связано с  тем, что международные стандарты  уходят от юридического основания признания  активов.

     Действительно, обратившись к определению термина "активы", изложенному в Принципах, убедимся, что одним из оснований  для признания актива является наличие  у организации "контроля" над  соответствующим активом, а не формальных юридических прав на владение и распоряжение им. (12)

     Что касается принципа имущественной обособленности, изложенного в РСБУ, то он базируется на ст. 48 ГК РФ, которая определяет юридическое  лицо как организацию, "которая  имеет в собственности, хозяйственном  ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом". В ПБУ 1/98 наряду с допущением имущественной  обособленности сформулировано требование приоритета содержания перед формой, которое должна обеспечивать учетная  политика организации.

     При детальном анализе норм отдельных  документов системы нормативного регулирования  бухгалтерского учета можно увидеть, что в ряде случаев допущение  имущественной обособленности вступает в противоречие с требованием  приоритета содержания перед юридической  формой. Если последнее требование сформулировано на уровне приказа Минфина  России, то требование имущественной  обособленности подчеркнуто в п. 2 ст. 8 Закона "О бухгалтерском  учете". Это ставит под сомнение саму возможность применения для  признания активов в бухгалтерской  отчетности организации иного критерия, чем юридически обоснованное право  собственности (владения, распоряжения), и в более глобальном смысле существенно  осложняет сам переход на МСФО. Допущение непрерывности деятельности и последовательности применения учетной политики

     Согласно  российским подходам при формировании учетной политики организация должна исходить из предположений о том, что:

• она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, а следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке (п. 6 ПБУ 1/98);
• принятая ею учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому (п. 6 ПБУ 1/98).

     Принципами  подготовки и составления финансовой отчетности МСФО сформулированы допущения  о том, что организация будет  продолжать свою деятельность в обозримом  будущем и у нее отсутствуют  намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности (п. 23 Принципов) и она выбирает и  применяет учетную политику последовательно  для одинаковых операций, прочих событий  и условий (п. 13 МСФО 8 (МСФО (IAS) 8 "Учетная  политика, изменения в расчетных  бухгалтерских оценках и ошибки" (Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors))).

     Итак, в отношении рассмотренных допущений  требования МСФО и РСБУ в основном схожи. Поэтому в рамках настоящей  статьи мы не будем более подробно останавливаться на отдельных терминологических  и технических нюансах практической реализации указанных допущений.

     Допущение временной определенности фактов хозяйственной  деятельности. В РСБУ факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами (п. 6 ПБУ 1/98).

     В отношении момента признания  выручки от реализации продукции (работ, услуг) до 1995 г. было исключение: выручка  могла признаваться либо по оплате, либо по отгрузке в зависимости от принятой организацией учетной политики. Начиная с 1995 г. допущение временной  определенности фактов хозяйственной  деятельности распространяется на все  виды операций, доходов и расходов.

     Момент  возникновения дохода или расхода  определяется содержанием документа, идентифицирующего факт хозяйственной  деятельности, и выполнением условий  их признания, предусмотренных ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".

     ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 внесли некоторые новые  моменты в порядок применения допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, устанавливая критерии признания доходов  и расходов в бухгалтерском учете.

     Так, согласно подп. "в" п. 12 ПБУ 9/99 выручка  признается в бухгалтерском учете  в том числе при условии, что "имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических  выгод организации. Уверенность  в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических  выгод организации, имеется в  случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует  неопределенность в отношении получения  актива...".

     Аналогичная норма в отношении признания  расходов изложена в п. 16 ПБУ 10/99: расходы  признаются в том числе при  условии, что "имеется уверенность  в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических  выгод организации. Уверенность  в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических  выгод организации, имеется в  случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива".

     Согласно  МСФО результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены), т.е. по принципу начисления. Они отражаются в учетных записях и включаются в финансовую отчетность периодов, к которым относятся (п. 22 Принципов). Обращаем внимание на то, что формулировка "допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности" использована только в РСБУ.

     МСФО  в качестве основополагающего устанавливают  допущение о методе начисления. При  этом МСФО определяют и ряд исключений из указанного допущения.

     Помимо  очевидного исключения в отношении  представления информации о движении денежных средств п. 26 МСФО 1 устанавливает, что при применении правил учета  по методу начисления статьи признаются как активы, обязательства, капитал, доходы и расходы, только если они  удовлетворяют определениям и критериям  признания для этих элементов, изложенным в Принципах.

     Кроме того, п. 18 МСФО 18 (МСФО (IAS) 18 "Выручка" (Revenue)) установлено: "Выручка признается только тогда, когда существует вероятность  того, что компания получит экономические  выгоды, связанные со сделкой. В некоторых  случаях такая вероятность может  отсутствовать до тех пор, пока не получено встречное предоставление или неопределенность не устранена".

     Таким образом, несмотря на то что метод  начисления указан в МСФО в качестве основополагающего допущения, он должен применяться с учетом иных требований международных стандартов.

     При сопоставлении норм РСБУ и МСФО в  отношении рассматриваемого допущения  можно сделать вывод о том, что в российских нормативных  актах предпринята не совсем удачная  попытка учесть некоторые требования международных стандартов.

     Дело  в том, что российские нормативные  акты устанавливают временную определенность фактов хозяйственной деятельности и порядок признания фактов хозяйственной  деятельности в бухгалтерском учете.

     Согласно  МСФО факт признания понимается как  признание в финансовой отчетности: "Признание - это процесс включения  в баланс или отчет о прибылях и убытках объекта, который подходит под определение одного из элементов  и отвечает условию признания..." (п. 82 Принципов).

     Российская  практика сложилась таким образом, что вышеизложенный подход применяется  не в полной мере, поскольку согласно нормативным документам бухгалтерский  учет должен вестись на основании  первичных учетных документов.

     Согласно  п. 1. ст. 9 Закона "О бухгалтерском  учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться  оправдательными документами. Эти  документы служат первичными учетными документами, на основании которых  ведется бухгалтерский учет. Поэтому  многие затраты, относящиеся к данному  отчетному периоду, в случае отсутствия первичных документов в бухгалтерском  учете не признаются.

     Большое значение имеют также традиции, сложившиеся  в административной системе управления, и неготовность учетных работников к принятию самостоятельных решений. Между тем так называемые переходящие  затраты могут существенно повлиять на качество отчетности.

     2.2 Качественные характеристики принципов подготовки отчетности по МСФО и российским правилам бухгалтерского учета

     А теперь рассмотрим основные качественные характеристики информации, раскрываемой в финансовой отчетности.  
Для удобства сравнения приводим таблицу, в которой каждому из требований, изложенных в п. 7 ПБУ 1/98, подобран аналог - требование в соответствии с положениями МСФО. Комментарии в целях повышения их информативности построены по противоположному принципу - в соответствии со структурой МСФО. (4)