Международные стандарты аудита

      Теперь  рассмотрим Правило (стандарт) «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций». В зарубежной практике подготовка внутренних стандартов аудиторских фирм отдана на откуп самим фирмам, зависит от масштаба их деятельности и во многом продиктована содержанием и логикой применяемых в этих странах аудиторских стандартов. Поскольку для подавляющего большинства российских аудиторских организаций требование подготовки внутренних стандартов в новинку, такой документ важен и нужен. Многие положения данного Правила (стандарта) носят методический, рекомендательный характер и должны подсказать аудиторам, как готовить внутренние регламентирующие документы.

      Что касается Правила (стандарта) «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», то его появление было вызвано тем, что до сих пор в ходе аудита большинство российских аудиторов обращает наибольшее внимание именно на налоговые проблемы. Создание этого стандарта сопровождалось многочисленными дискуссиями. Несколько лет назад, когда подготавливались планы разработки российских стандартов, решили, что именно такой стандарт, не имеющий международных аналогов, российским аудиторам будет полезен. Когда дело дошло до подготовки, необходимость такого стандарта многим уже казалась сомнительной, поскольку на повестку дня была поставлена задача показать российским аудиторам, что аудит как раз не сводится к налоговой проверке. После того, как стандарт все-таки решили готовить, стали обсуждаться две точки зрения. Согласно одной точке зрения в стандарте должны были устанавливаться требования по проверке налоговых вопросов в ходе обязательного ежегодного аудита. В соответствии с другой точкой зрения в стандарте должны были формулироваться требования к налоговому аудиту как к дополнительной аудиторской услуге. Победила вторая точка зрения, поскольку аудитору в ходе проверки достоверности отчетности следует анализировать все счета бухгалтерского учета с позиции их существенности, величины и вероятности появления ошибок и искажений, а балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» нужно уделять столько же внимания, сколько и любому другому счету. Наконец, при подготовке материала к рассмотрению в Комиссии по аудиторской деятельности было решено придать документу статус методики, а не стандарта, подчеркнув тем самым его методический, рекомендательный характер.

      Следовательно, можно обсуждать необходимость  существования тех или иных российских Правил (стандартов), не имеющих прямых аналогов в системе МСА, но их появление всегда продиктовано определенной логикой.

      Российские  Правила (стандарты) аудиторской деятельности «покрывают» не все МСА издания 1999 г. В таблице 4 приведены наименования документов, которые по состоянию на 1 января 2001 г. еще не использовались при подготовке российских регламентирующих документов.

      Российские  Правило (стандарты) разрабатываются  небольшими партиями (по 4—5), что связано  с организационными проблемами и особенностями финансирования. Те из них, до которых «не дошли руки», видимо, не считались приоритетными. В первую очередь,— это предисловие к Правилам (стандартам) и их концептуальная основа. Отсутствие таких документов связано с тем, что предисловие и введение к любой книге обычно готовят к тому моменту, когда она уже создана. Поскольку комплект российских Правил (стандартов) еще не представляет собой единого целого, было естественно оставить подготовку предисловия на потом.

      Российским  законодательством по бухгалтерскому учету предусматривается возможность передачи ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии или специализированной организации. Тем не менее наиболее крупные и важные российские экономические субъекты, отвечающие критериям обязательного аудита: акционерные общества, предприятия со значительным объемом выручки и большой стоимостью активов и пр.— обычно все-таки не считают возможным отдавать свой учет на откуп некой сторонней организации, а имеют в штате главного бухгалтера, а то и бухгалтерию. Таким образом, разработка российского документа/ касающегося аудита субъектов, пользующихся услугами специализированных организаций, также не была отнесена к первоочередным задачам.

      Особого комментария заслуживает МСА501, касающийся аудиторского подхода к дополнительному рассмотрению особых статей бухгалтерской отчетности с точки зрения получения соответствующих аудиторских доказательств. Выше мы уже говорили о том, что российское Правило (стандарт) по аудиторским доказательствам (п. 3 табл. 2) является одним из наименее удачных с точки зрения соответствия международному прототипу. Во-первых, в нем полностью отсутствует упоминание так называемых утверждений (или предпосылок подготовки) бухгалтерской отчетности. Во-вторых, в российском Правиле (стандарте) приведен список способов получения аудиторских доказательств, который лишь частично совпадает с приведенным в МСА 500. Поэтому создать отечественный стандарт, в котором более подробно раскрывались бы требования к сбору аудиторских доказательств в приложении к конкретным ситуациям, было затруднительно. Разработчикам пришлось бы выбирать одно из двух зол: либо готовить документ, мало связанный с основным Правилом (стандартом) по аудиторским доказательствам, либо создавать оригинальный документ, заведомо мало связанный с международными стандартами. По нашему мнению, логично приступать к работе над российским аналогом МСА 501 только после кардинальной переделки российского Правила (стандарта), посвященного сбору и использованию в ходе аудита аудиторских доказательств.

      Нет пока российских Правил (стандартов), аналогичных  МСА 910 и 930, которые касаются двух видов  сопутствующих аудиту услуг, еще  не нашедших применения в российской практике,— обзора (геview) и подготовки (compilation) финансовой отчетности. И в том и в другом случае речь идет о проверке аудитором финансовой отчетности на предмет ее достоверности, но в первом случае имеется в виду беглая обзорная проверка, менее глубокая, чем полноценный аудит, а во втором случае — участие аудитора в подготовке такой финансовой отчетности. Письменные отчеты или заключения аудитора по результатам выполнения заданий, связанных с обзором или подготовкой (компиляцией) отчетности клиента, обладают меньшей доказательной силой, чем полноценное аудиторское заключение об отчетности клиента. В первом случае проверка по определению более беглая и обзорная, чем аудит, а во втором случае аудитор не является независимым, поскольку принимает участие в подготовке отчетности. Тем не менее на Западе считается, что участие квалифицированного специалиста-аудитора в подготовке отчетности может добавлять авторитетности такой отчетности по сравнению с той, которую клиент готовил

      бы  самостоятельно. В ряде случаев банки  или иные кредиторы экономических  субъектов не настаивают на проведении полноценного аудита перед выдачей займа и бывают удовлетворены отчетами аудиторов по МСА 910 или МСА 930, что можно получить быстрее и что стоит дешевле аудита.

      По  нашему мнению, перечисленные способы  «облегченных» аудиторских проверок давно практикуются и в России, хотя не описаны ни в одном регламентирующем документе. Некоторые российские аудиторские организации, занимающиеся налоговым аудитом, но выдающие полноценное аудиторское заключение, на самом деле проводят обзорные проверки отчетности своих клиентов, хотя, возможно, сами не отдают себе в этом отчета. Однако в большинстве случаев осуществления работ по подготовке отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности аудиторы вовлечены в этот процесс таким образом, что можно говорить об оказании услуг по компиляции, а не о независимом аудите отчетности. К сожалению, Временными правилами не предусматривается проведение аудитором проверок, не являющихся аудитом. Экономические субъекты должны либо платить аудиторам за полноценный аудит, когда он, строго говоря, не требуется, либо заказывать аудиторам то, в чем есть потребность, но тогда не будет выполнено требование осуществления ежегодного полноценного аудита. В российской практике часто встречается и третий вариант: и платят скромно, и аудит проводится неполноценный, но из аудиторского заключения этого не видно. Во многих же случаях инициативный аудит в форме обзора или компиляции был бы дешевле и удовлетворял бы требованиям некоторых пользователей бухгалтерской отчетности. Можно сказать, что внедрение подобных альтернативных способов проведения аудиторских проверок требует внесения изменений в действующее законодательство и проведения соответствующей разъяснительной работы среди экономических субъектов и пользователей их отчетности.

      Не  имеет российских аналогов и часть  документов более низкого уровня чем МСА — это ПМАП. К ним  в первую очередь относятся несколько  документов, касающихся аудита коммерческих банков (ПМАП 1000, 1004 и 1006).

      В России аудиторскими стандартами по банковскому аудиту занимается Центральный банк Российской Федерации. К сожалению, стандартизация работы аудиторов находится там на начальной стадии и развивается зачастую далеко не в направлении МСА.

      Разработчики  российских стандартов отложили «на потом» и ПМАП 1001, 1002 и 1003, касающиеся применения компьютерных информационных систем. Причина понятна:

      множество российских экономических субъектов  до настоящего времени ведут бухгалтерский учет вручную, заполняя традиционные журналы-ордеры с помощью портативных калькуляторов. Поэтому такие документы тоже не относятся к первоочередным, а их отсутствие не оказывает существенного влияния на то, работают российские аудиторы в соответствии с национальными Правилами (стандартами) и одновременно в соответствии с МСА.

      Не  использован при создании российских регламентирующих документов и ПМАП 1010 по экологическим вопросам, который  появился в 1999 г. и, видимо, будет учтен  разработчиками Правил (стандартов) позже.

      Наконец, следует подчеркнуть, что, пользуясь МСА, российские аудиторы вынуждены, образно выражаясь, стрелять по движущейся мишени, поскольку сами МСА не являются чем-то неизменным. Издание МСА 1999 г. на русском языке еще редактировалось, когда 1РАС выпустила на английском языке издание 2000 г. В связи с этим российские разработки, основанные на официальном русском переводе 1999 г., конечно не совпадают с последним вариантом МСА.

      Как показано в табл. 5, изменились по крайней  мере пять позиций пакета между-

      народных  стандартов аудита. Предложено существенно переработать МСА 570, посвященный проверке и использованию в ходе аудита допущения о непрерывности деятельности предприятия. Таким важным вопросам, как получение подтверждающей информации от третьих лиц и аудиторское доказательство, решено посвятить отдельный МСА, присвоив ему номер 505. Соответственно редакционным изменениям подвергнут МСА 501, из которого вычленен соответствующий материал.

      Подготовлен также новый МСА 260, в котором  разъясняется, каким образом нужно  сообщать о вопросах, связанных с аудитом, руководству проверяемого экономического субъекта. На первый взгляд может показаться, что этот документ представляет собой некий аналог российского Правила (стандарта) о письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам аудита. Однако это не совсем так. В МСА 260 достаточно подробно рассматривается вопрос, кого именно аудиторам следует считать лицами, наделенными руководящими полномочиями. В данном МСА говорится также о конфиденциальности информации по результатам аудита, которую аудиторы сообщают руководству клиента. МСА 260 не содержит каких-либо конкретных рекомендаций относительно формата развернутых итоговых документов, составляемых по результатам аудита, перечней таблиц, структур разного рода детализированных отчетов и пр. Вместе с тем в МСА 260 сделаны многочисленные отсылки к национальному законодательству по данным вопросам.

      Наиболее  важен в концептуальном отношении  МСА 100. В нем вводится понятие  «assurance services», которое мы предлагаем переводить как «гарантирующие услуги». Весь спектр услуг, оказываемых профессиональными бухгалтерами, предлагается разделить следующим образом: когда аудиторы что-то подтверждают или гарантируют сторонним лицам (достоверность отчетности клиента, верность оценок и допущений, результаты официальных экспертиз и пр.); когда этого не происходит (бухгалтерские, налоговые и консультационные услуги, не связанные с выдачей официальных заключений и справок). Именно при оказании гарантирующих услуг к аудитору предъявляются повышенные требования; это касается честности, объективности и особенно независимости. С учетом этого нового подхода и новой терминологии в дальнейшем, видимо, будет переработан весь пакет МСА.

      Все изложенное потребовало внесения изменений  в глоссарий МСА и нумерацию документов: предложено убрать нумерацию глоссария и предисловия к МСА. Наконец, введение нового термина «гарантирующие услуги» влечет за собой необходимость изменения текста Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, поскольку он самым непосредственным образом связан с данной проблематикой.

      Выводы

      Как видно из проведенного анализа, большая  часть российских Правил (стандартов) по принципам, на которых они базируются, и содержанию близка к МСА, а существующие различия связаны не с намеренным желанием отказаться от соблюдения МСА, а с особенностями действующего российского законодательства, уровнем развития отечественного аудита, другими объективными и субъективными причинами. Такие расхождения могут быть со временем устранены, и понятно, в каком направлении для этого следует менять российские регламентирующие документы.

      Основная  проблема проведения в России аудита согласно МСА заключается не в  отсутствии соответствующих национальных аудиторских стандартов или неудовлетворительном их содержании, а в необходимости создания надежного механизма, который обеспечил бы выполнение этих стандартов теми российскими аудиторскими организациями, которые выдают экономическим субъектам аудиторское заключение по результатам обязательного ежегодного аудита.

      Литература

      1. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999).— М.:

      МЦРСБУ, 2000.

      2. Правила (стандарты) аудиторской  деятельности/Составитель и автор  введения Н.А. Ремизов,- М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.