Материальность в аудите за рубежом и в России

     Аналогичный подход используется при распределении единого уровня существенности между дебетовыми и кредитовыми оборотами по значимым статьям бухгалтерского учета.

     При этом значимые статьи оборотного баланса не всегда эквивалентны выбранным статьям сальдового баланса. Например, счет основных средств может иметь высокий удельный вес в валюте баланса, и иметь незначительные обороты за период, и наоборот, счет дебиторов и кредиторов может иметь незначительное сальдо на конец периода и самые крупные обороты за период.

     На  практики процесс распределения единого уровня существенности между оборотами счетов вызывает значительные трудности, так как в некоторых предприятиях суммарные обороты за период в несколько раз превышают валюту бухгалтерского баланса (в основном это характерно для торговых предприятий).

     Применение  стандартного единого уровня существенности в этом случае будет составлять минимальное  значение к значимым оборотам, что  необоснованно увеличить трудозатраты, а соответственно стоимость аудита.

     Из  данной ситуации можно  предложить два выхода:

     1) ввести в качестве базового  показателя при определении единого  уровня существенности суммарный  оборот по бухгалтерским счетам  за период,

     2) использовать повышающий коэффициент  для единого уровня существенности, рассчитанного по стандартной  схеме. При этом повышающий коэффициент учитывает превышение суммарных оборотов над валютой баланса.

          Недостатком дедуктивного подхода является стандартный уровень существенности в процентах к статьям бухгалтерского баланса, что не позволяет учитывать риски системы внутреннего контроля, значение которых на разных участках учета может колебаться. Также не учитываются направления проверки (при квартальных проверках в одном квартале может большее внимание быть уделено дебитором, в другом квартале - материалам), вероятности ошибок на счетах (счет 70 “Расчеты по оплате труда” как правило, не содержит существенных ошибок, даже выявленные ошибки связаны либо с занижением сальдо счета 68 “Расчеты по подоходному налогу”, либо счета 69 “Расчеты с органами социального страхования”), и другие факторы. В некоторых случаях влияние таких факторов нивелируется поправочными коэффициентами, что значительно усложняет систему расчета показателей, используемых при аудиторской проверке.

Индуктивный подход.

     Практикующие  аудиторы определяют планируемую границу существенности ошибки отчетности, как суммарное значение границ существенности, установленных к значимым статьям бухгалтерского баланса. При определении последних учитываются следующие факторы:

     • общее значение аудиторского риска  (чем выше риск, тем строже устанавливаются границы существенности, следовательно, возрастает объем выборки и снижаются риски ошибки при проведении аудита)

     • абсолютное значение статьи (при увеличении доли статьи в валюте баланса, стандартная  граница существенности 5% снижается)

     • требуемая глубина проверки статьи (по счетам, требующим более детальной  проверки стандартная граница существенности снижается)

     • планируемые трудозатраты времени  на проверку статьи (чем ниже планируемая  граница существенности, тем больше объем проверки)

     • другие факторы.

     Суммарная граница существенности ошибки отчетности, рассчитанная таким способом, как  правило, не должна превышать 5-10% от валюты бухгалтерского баланса.

     Рассчитать  предварительные границы существенности ошибок можно и к статьям отчета о прибылях и убытках. Однако большинство аудиторов считает, что при проверке статей баланса обнаруживается большинство ошибок отчета о прибылях и убытках (через счет “Нераспределенная прибыль”), поэтому критерии существенности применяются именно к балансу. На практике можно определить границы существенности к обеим формам отчетности.  

1.7.   Оценка существенности  аудиторских доказательств

      При обнаружении ошибки аудитор должен определить ее природу (качественную сторону), а затем произвести количественную оценку погрешности. Отдельные показатели в отчетности и некоторая информация, содержащаяся в приложениях к ней, могут быть недостаточно точными. Однако на этом основании нельзя делать вывод, что отчетность в целом неточна или что она не выражает реального положения дел.

     Неточности  могут быть вызваны: ошибками в расчетах и тем, что отдельные показатели являются оценочными (срок полезного использования материальных активов, безнадежная дебиторская задолженность и др.).

     Аудитор допускает неточности в бухгалтерской отчетности в следующих случаях:

• Если неточности мелкие и не влияют на решение, принимаемое пользователями отчетности.
• Если затраты на выявление и исправление мелких ошибок слишком велики.
• Если время, затраченное на выявление и исправление мелких ошибок, может отсрочить публикацию бухгалтерской отчетности.

     В ходе проверки аудитор должен оценить  существенность полученной информации. Любое нарушение, выявленное аудитором, имеет в своей основе качественную природу, и в зависимости от характера нарушений может иметь или не иметь количественной оценки.

     Например, при применении неправильной корреспонденции  счетов можно выявить завышение  или занижение оборотов или остатков по счетам, а вот замечание в  виде отсутствия журнала регистрации приходных кассовых ордеров вряд ли можно определить в количественном выражении. Но и в том и другом случае обнаруженные замечания можно признать и существенными и несущественными (рисунок 1).

Рисунок 1. Оценка существенности аудиторских доказательств. 

     Ситуация  признания существенными ошибок, не имеющих количественного выражения, является достаточно сложной, и как  правило, основывается на субъективном мнении аудитора. В качестве примера можно привести случай обнаружения аудитором незаконных операций на предприятии. Такие нарушения будут признаны существенными вне зависимости от их объема и суммарного измерения.

     С другой стороны, одна и та же количественная ошибка может быть рассмотрена и как существенная, и как несущественная, в зависимости от обстоятельств и характера операций по счету. Например, ошибка в 1000 рублей по счету “Касса”, выявленная в результате обнаружения мошенничества, будет признана более существенной, чем ошибка на ту же сумму в статье “Расходы будущих периодов”, связанная с неправильной корреспонденцией счетов. (Иначе говоря, существенность преднамеренной ошибки выше, чем не преднамеренной).

     Классификация ошибок, выявленных аудитором, приведена  в стандарте “Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности”. В соответствии со стандартом, и преднамеренные и непреднамеренные искажения могут быть оценены как существенные или несущественные.

          Существенность ошибки может зависеть и от последующих за такой ошибкой обстоятельств. Например, в оценке чистых активов обнаружено завышение на 100 рублей. В общем случае такая ошибка, конечно же, несущественна. Но если в конкретной ситуации, с учетом такой поправки величина чистых активов окажется меньше уставного капитала организации, такая ошибка будет признана существенной.

     Существенной  может быть признана и ошибка, влияющая на тенденцию основных показателей. Например, обнаруженная ошибка в завышении  балансовой прибыли на 500 рублей, несущественная в обычных условиях, может быть признана существенной, если с учетом такой корректировки, ранее отмечавшийся устойчивый рост прибыли сменяется на падение. В любом случае при завершении проверки аудитор обязан оценить кумулятивный эффект выявленных ошибок. В некоторых случаях несущественные погрешности по каждой из статей бухгалтерского баланса могут в суммарном измерении обусловить выдачу аудиторского заключения, отличного от безусловно положительного.  

1.8.   Влияние существенности  на формирование  мнения аудитора о достоверности отчетности.

     Различают три уровня существенности для выбора аудиторского заключения:

     1. Несущественные суммы.

     Если  в финансовой отчетности есть неточности, но эти неточности вряд ли повлияют на принятие решения пользователем  финансовой отчетности, то эта неточность считается несущественной, и в этом случае выдается стандартное заключение без оговорок.

     2. Суммы являются  существенными, но  не искажают общего  впечатления от  финансовой отчетности  в целом.

     Второй  уровень существенности имеет место тогда, когда наличие неточностей в финансовой отчетности окажет воздействие на решение пользователей, хотя в целом финансовая отчетность объективно отражает состояние дел. Например, если при проведении проверки аудитор выявил, что стоимость запасов существенно завышена, однако величина запасов незначительна в общей величине активов компании и все остальные статьи баланса сформированы, верно.

     Чтобы принять решение относительно типа аудиторского заключения аудитор должен оценить все возможные последствия  обнаруженной ошибки, в том числе на балансовую прибыль и налоговые платежи, и, если совокупное влияние всех рассчитанных факторов не будет признано существенным для отчетности в целом, выдается условно положительное аудиторское заключение (заключение с оговорками).

     3. Суммы столь существенны  и настолько часто  встречаются, что  под вопрос ставится  объективность финансовой  отчетности в целом.

     Если  существует уверенность, что пользователи проверяемой финансовой отчетности неминуемо примут на ее основе неверные решения, аудитор должен отказаться от мнения о достоверности отчетности или выдать отрицательное аудиторское заключение.

     Возвращаясь к предыдущему примеру, можно  предположить, что если запасы имеют  достаточно высокий удельный вес  в активе баланса, аудитор скорее выдаст отрицательное аудиторское заключение. При выборе между условно-положительным аудиторским заключением и отрицательным, необходимо выяснить влияние обнаруженной существенной ошибки статьи баланса на отчетность в целом. Это обычно называется степенью распространения неточности.

     Например, завышение стоимости запасов, оказывает  влияние только на статью запасов  и нераспределенной прибыли, а вот  обнаруженные ошибки на такую же сумму  в определении объемов реализации оказывают влияние и на счет дебиторов, и налоговых платежей и нераспределенной прибыли. Во втором случае вероятность выдачи отрицательного аудиторского заключения выше, поскольку степень распространенности ошибки выше.

     На  практике же в каждой конкретной ситуации принять решение об имеющей место степени существенности достаточно трудно.

     Российский  аудиторский стандарт определяет условие  выдачи положительного аудиторского заключения следующими условиями:

     1) отмеченные в ходе аудита и  предполагаемые искажения должны  быть много меньше уровня существенности,

     2) качественные отклонения порядка  ведения учета и подготовки  отчетности от требований соответствующих  нормативных актов не должны  быть существенными. При этом оба этих условиях должны выполняться одновременно.   

     1.9.   Требования к содержанию внутрифирменного стандарта определения существенности

     Обычно  в западной практике аудиторские  фирмы сами определяют процедуры  установления уровня существенности. Эти процедуры могут быть оформлены  в виде инструкций, методических рекомендаций и т.п. Российский национальный стандарт содержит ряд специфических определений в этой области. В нем указывается, что аудиторы должны иметь формальный внутренний документ, регламентирующий порядок определения уровня существенности. Такой документ должен быть утвержден решением исполнительного органа аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Причинами для изменения такого порядка могут быть как внешние, так и внутренние причины, перечень которых также приведен в стандарте.