Экономическая сущность, содержание, принципы составления разделительного баланса

При реорганизации юридических  лиц нет передающей и принимающей сторон. В процессе реорганизации юридических лиц нет фактической передачи имущества одной организации другой, а есть универсальное правопреемство, т.е. по данным бухгалтерского учета при реорганизации юридического лица имущество остается у того юридического лица, которое начинает существовать в рамках реорганизуемого. Для целей бухгалтерского учета такая операция не признается ни продажей, ни безвозмездной передачей имущества и обязательств. Поэтому в п. 11 Указаний отмечено, что при реорганизации юридического лица в бухгалтерском учете передающей стороны никакие бухгалтерские записи при передаче не делаются. Производится построчное суммирование или вычитание числовых показателей форм бухгалтерской отчетности. Суммировать числовые показатели отчетов о прибылях и убытках юридических лиц, участвующих в реорганизации, не нужно (п. 23 Указаний).

 В сроки, определенные  в решении о реорганизации  юридического лица, производится  полная инвентаризация имущества  и обязательств реорганизуемых  организаций. Ее нужно провести, потому что перечень активов и обязательств, распределяемых между участниками реорганизации, закрепляется в передаточном акте или разделительном балансе составляемых при реорганизации юридического лица, который оформляется по итогам инвентаризации.

Сведения об основных средствах (ОС), доходных вложениях в материальные ценности и нематериальных активах, полученных в ходе реорганизации юридического лица, правопреемник отражает во вступительной бухгалтерской отчетности при реорганизации юридического лица в той оценке, в которой они указаны:

в передаточном акте - при  слиянии или присоединении (п. п. 18 и 24 Указаний);

в разделительном балансе - при разделении или выделении (п. п. 31 и 38 Указаний).

Стоимость имущества, имущественных  и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и обязательств, полученных организацией-правопреемником, не увеличивает ее налоговую базу по налогу на прибыль. Об этом говорится в п. 3 ст. 251 НК РФ. Необходимо учитывать, что указанная норма относится только к тому имуществу, обязательствам, имущественным и неимущественным правам, которые были приобретены или созданы реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

Основные проблемы учета  при реорганизации

Для целей бухгалтерского учета факт проведения реорганизации юридического лица должен быть подтвержден документально.

Перечень документов, без наличия которых нельзя приступать к формированию бухгалтерской отчетности при реорганизации, приведен в п. 4 Указаний.

Это учредительные документы  вновь образованных организаций, свидетельства об их государственной регистрации, решение о реорганизации (договор о слиянии или присоединении), передаточный акт.

В решении (договоре) указывается  конкретная форма реорганизации. Этот документ составляется в произвольной форме.

В нем отражаются (п. 3 Указаний):

- сроки проведения  инвентаризации имущества и обязательств;

- способ оценки передаваемого  (принимаемого) в порядке правопреемства  имущества и обязательств;

-размер и порядок формирования  уставного капитала возникших  организаций и реорганизуемой компании;

- особенности распределения чистой  прибыли реорганизуемых компаний, а также лицо, которое отвечает  по обязательствам реорганизуемой  фирмы, возникающим в результате  ее текущей деятельности после  утверждения передаточного акта (разделительного баланса).

В передаточном акте устанавливается  порядок правопреемства по всем обязательствам реорганизованного юридического лица, в том числе по обязательствам, оспариваемым сторонами (ст. 59 ГК РФ). Типовые  формы передаточного акта и разделительного баланса законодательно не утверждены, поэтому данные документы могут быть составлены в произвольной форме.

В передаточный акт можно включить такие приложения (п. 4 Указаний):

- бухгалтерскую отчетность;

- акты (описи) инвентаризации имущества  и обязательств;

- первичные документы по передаваемому  имуществу;

- расшифровки кредиторской и  дебиторской задолженностей.

Независимо от того, в какой форме  осуществляется реорганизация юридического лица, бухгалтеру следует провести стандартный набор процедур.

1. В сроки, определенные в  решении о реорганизации, производится  полная инвентаризация имущества  и обязательств реорганизуемой  организации. Ее нужно провести, потому что перечень активов  и обязательств, распределяемых  между участниками реорганизации,  закрепляется в передаточном акте, который оформляется по итогам инвентаризации. Кроме того, подбираются первичные документы, подтверждающие существование активов и обязательств, а также акты сверок с контрагентами для подтверждения сумм кредиторской и дебиторской задолженностей.

2. Прежде чем составить передаточные  документы, нужно выяснить, по  какой оценке следует зафиксировать  в них имущество, подлежащее  распределению. 

По решению собственника имущество  может оцениваться по остаточной (фактической себестоимости материально-производственных запасов, первоначальной стоимости финансовых вложений и др.) либо текущей рыночной стоимости (п. 7 Указаний).

При выборе оценки, отличной от оценки по балансовой стоимости, разница  в оценках попадает не в бухгалтерский  учет, а непосредственно в бухгалтерскую  отчетность и показывается только во вступительном балансе. Измененная стоимость корректируется исключительно чистой прибылью, использование добавочного капитала в данном случае не предусмотрено. Обязательства реорганизуемого лица должны быть переданы по стоимости, отраженной в бухгалтерском учете, поскольку именно эта сумма причитается к возмещению кредиторам. Подлежащие выкупу и выкупленные реорганизуемым обществом по требованию акционеров акции оцениваются по стоимости не ниже текущей рыночной (п. 8 Указаний).

3. Затем нужно составить  передаточный акт, который рекомендуется  приурочивать к концу отчетного  периода (года) или дате составления промежуточной бухгалтерской отчетности (п. 6 Указаний). Однако от момента составления этого документа до даты, когда деятельность организаций завершается юридически и об этом вносятся записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ), проходит некоторое время. Реорганизуемые организации продолжают отражать в бухгалтерском учете текущие операции, меняется оценка имущества и обязательств. До завершения реорганизации все организации в обычном порядке составляют бухгалтерскую отчетность (п. 10 Указаний). По этой причине данные передаточного акта не будут соответствовать числовым показателям промежуточной и (или) годовой, а затем и заключительной бухгалтерской отчетности. Возникшие отклонения следует раскрыть в пояснительных записках к промежуточной, годовой и заключительной бухгалтерской отчетности, а также в уточнениях к передаточному акту.

4. Организации, прекратившие  свою деятельность в результате  реорганизации, составляют заключительную  бухгалтерскую отчетность.

При слиянии, преобразовании и разделении заключительная бухгалтерская отчетность составляется за период с начала отчетного года по день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о вновь возникших организациях.

Это объясняется требованиями п. 4 ст. 57 ГК РФ, согласно которым юридическое  лицо считается реорганизованным с момента государственной регистрации вновь возникших юридических лиц (за исключением случаев реорганизации в форме присоединения).

Заключительная отчетность составляется в объеме форм годовой  бухгалтерской отчетности (п. 9 Указаний) в соответствии с требованиями ПБУ 4/99. При составлении заключительной бухгалтерской отчетности в бухгалтерском учете организации закрываются счета учета прибылей и убытков, а чистая прибыль направляется на цели, определенные решением (договором) учредителей.

При реорганизации нет  передающей и принимающей сторон. В процессе реорганизации нет  фактической передачи имущества  одной организации другой, а есть универсальное правопреемство, т.е. по данным бухгалтерского учета имущество  остается у того юридического лица, которое начинает существовать в рамках реорганизуемого. Для целей бухгалтерского учета такая операция не признается ни продажей, ни безвозмездной передачей имущества и обязательств. Поэтому в п. 11 Указаний отмечено, что в бухгалтерском учете передающей стороны никакие бухгалтерские записи при передаче не делаются. Производится построчное суммирование или вычитание числовых показателей форм бухгалтерской отчетности. Суммировать числовые показатели отчетов о прибылях и убытках юридических лиц, участвующих в реорганизации, не нужно (п. 23 Указаний).

5. Юридические лица, возникшие  в результате реорганизации, на  начало отчетного периода (дату  государственной регистрации) данные  об имуществе и обязательствах  отражают во вступительной бухгалтерской  отчетности. Эти данные формируются на основании передаточного акта, а также показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных компаний, составленной с учетом изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств, возникших за период реорганизации.

3. Совершенствование б/у для целей составления разделительного баланса

 

В процессе реорганизации  имущество и обязательства передаются в порядке правопреемства от одной  организации к другой организации. Такая передача, осуществляемая на основании передаточного акта или разделительного баланса, для целей бухгалтерского учета не признается ни продажей имущества и обязательств, ни их безвозмездной передачей. Это установлено в п. 11 Методических указаний. В учете передающей организации данная операция бухгалтерскими записями не отражается.

Организации, прекратившие свою деятельность в результате реорганизации, составляют заключительную бухгалтерскую  отчетность. Она формируется за период с начала года по день, предшествующий дате внесения в ЕГРЮЛ записи о вновь возникших организациях (при реорганизации в формах слияния, разделения и преобразования) либо записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций (при реорганизации в форме присоединения). Основание - п. 9 Методических указаний.

 В налоговом учете передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества реорганизуемой организацией ее правопреемникам также не признается реализацией товаров, работ или услуг (пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ).

При составлении заключительной бухгалтерской отчетности в бухгалтерском учете организации закрываются счета учета прибылей и убытков, а чистая прибыль направляется на цели, определенные решением (договором) учредителей.

В пояснительной записке  к такой отчетности может быть раскрыта информация о проведенной реорганизации и прекращении компанией своей деятельности, а именно:

- основания для реорганизации;

- документы, свидетельствующие  о передаче имущества и обязательств  правопреемнику;

- документы, подтверждающие  закрытие, переоформление расчетных и других банковских счетов реорганизуемой организацией;

- сведения о снятии  реорганизуемой организации с  учета в налоговой инспекции,  территориальных органах ПФР,  ФСС РФ, Росстата и др.

 Заключительная бухгалтерская отчетность составляется в объеме форм годовой бухгалтерской отчетности, принятых ранее организацией, за период с начала отчетного года до внесения в ЕГРЮЛ соответствующей записи.

Компании, продолжающие осуществление деятельности после  проведенной реорганизации в  форме присоединения или выделения, составляют промежуточную и (или) годовую бухгалтерскую отчетность в общем порядке (п. 48 Методических указаний). В ней они отражают имущество и обязательства, полученные или переданные в ходе реорганизации. В пояснительной записке к бухгалтерской отчетности такие организации раскрывают данные передаточного акта или разделительного баланса, изменения величины уставного, добавочного капитала и других числовых показателей бухгалтерского баланса.

Вновь возникшие в  результате реорганизации юридические  лица должны сформировать вступительную  бухгалтерскую отчетность.

Во вступительной бухгалтерской  отчетности отражаются данные об имуществе  и обязательствах, полученных в процессе реорганизации. Эти сведения формируются на основании передаточного акта или разделительного баланса, а также показателей заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных компаний, оформленной с учетом произошедших изменений в составе и стоимости передаваемого имущества и обязательств (п. 13 Методических указаний).

Допустим, в результате проведенной реорганизации к  правопреемнику перешли права в  отношении дочерних и зависимых обществ реорганизованной организации. В этом случае правопреемник наряду с вступительной бухгалтерской отчетностью своей организации должен составить сводную бухгалтерскую отчетность группы взаимосвязанных организаций. В пояснениях к сводной бухгалтерской отчетности он раскрывает информацию о дочерних и зависимых обществах. Таково требование п. 50 Методических указаний.