Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» как этап развития аудиторской профессии

В последние 20 лет произошли значительные изменения в развитии аудиторского контроля в России. Для успешной работы вновь создаваемых структур в период перехода к цивилизованным рыночным отношениям было необходимо вновь создать органы независимого финансового контроля. Этот период можно разбить на три этапа:

1. 1987-1988 гг. -  создание первых аудиторских структур;

2. 1989-1991 гг.  – увеличение количества и форм аудиторских структур;

3. 1992 - по настоящее время – создание нормативной базы аудита.

Рассмотрим каждый этап.

Первый этап. С выходом в 1988 г. Закона «О кооперации в СССР» в стране стали создаваться кооперативы, открываться частные фирмы и совместные предприятия (СП), т.е. появились экономические субъекты, не являющиеся собственностью государства. Следует отметить, что в большинстве союзных республик к созданию хозрасчётных групп так и не приступили, а кооперативы по оказанию консультационных услуг назвать первыми аудиторскими фирмами по ряду причин сложно. В связи с этим остановимся на истории создания и деятельности АО «Инаудит», тем более что это акционерное общество дало мощный толчок развития аудита в России.[15]

АО «Инаудит» было образовано на базе Главного управления валютного контроля Минфина СССР специальным постановлением Совета Министров ССССР от 8 сентября 1987 г. № 1033-245 «О создании советской аудиторской организации». Уставный капитал АО «Инаудит» был определён в 800 000 руб., а основными акционерами стали: Минфин СССР – 55 %; Министерство внешней торговли СССР – 10%; Госбанк СССР – 5%; всесоюзные объединения «Автоэкспорт», «Станкоимпорт», «Совфрахт», «Соврыбфлот» и др. – по 5 %.

В «Инаудите» были созданы 10 отделов, которые, имея высококвалифицированных сотрудников, оказывали широкий комплекс услуг СП, действовавшим в СССР и за границей. В дальнейшем союзные министерства, являвшиеся учредителями АО «Инаудита», продали свою долю капитала коллективу акционерного общества, который впоследствии распался на несколько самостоятельных фирм.

Второй этап связан с принятием законов «О предприятиях в СССР», «О собственности в СССР», «О предприятиях и предпринимательской деятельности».

В соответствии с этими законами в стране стали появляться коммерческие структуры, занимающиеся аудиторской деятельностью:

                 российские аудиторские фирмы, зарегистрированные в основном как товарищества с ограниченной ответственностью и акционерные общества закрытого типа;

                 иностранные аудиторские фирмы и СП, в частности в январе 1990 г. было образовано СП «Эрнст энд Янг Внешаудит» - так на аудиторском рынке СССР появилась крупнейшая межконтинентальная аудиторская фирма, входящая в то время в «большую шестерку»;

                 общественные организации бухгалтеров-аудиторов, в частности Ассоциация бухгалтеров СССР, которая затем была преобразована в Ассоциацию бухгалтеров и аудиторов и сыграла большую роль в деле подготовки и переподготовки аудиторов.

Третий этап характеризуется бурным развитием аудита:

                 появились многочисленные новые аудиторские фирмы, причем не только в Москве, Санкт-Петербурге, но и почти во всех крупных городах России;

                 под видом СП в Москве открыли свои филиалы крупнейшие межконтинентальные аудиторские фирмы «большой шестерки»: «Делойт энд Туш», «Артур Андерсен», «Эрнст энд Янг», «Куперс энд Лайбренд», «КПМГ», «Прайс Уотерхаус»;

                 развернулась широкомасштабная подготовка аудиторов.

К концу 1992 г. позиции аудита в России упрочились, причем в отличие от западных стран он создавался не сверху, а снизу, т.е. не по указу или постановлению органов власти, а по требованию жизни[16].

2 Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» как этап развития аудиторской профессии

По мере накопления опыта и расширения в нашей стране рынка аудиторских услуг, роста числа и профессионализма аудиторов важнейшим условием для дальнейшего развития аудита становилось повышение возможностей его саморегулирования как независимой предпринимательской деятельности, усиление роли профессиональных объединений аудиторов, защите их интересов. В сети Интернет мы нашли следующее определение: «Аудиторский контроль – независимый финансовый контроль. Его могут проводить как отдельные физические лица, прошедшие государственную аттестацию и зарегистрированные в качестве предпринимателей-аудиторов, так и аудиторские фирмы (в том числе иностранные), которые могут иметь любую организационно-правовую форму, предусмотренную российским законодательством, кроме акционерного общества открытого типа. После получения лицензии на право осуществления аудиторской деятельности они включаются в Государственный реестр аудиторов и аудиторских фирм. Аудиторские фирмы и аудиторы не имеют права одновременно заниматься какой-либо другой предпринимательской деятельностью»[17].

Исходя из этих целей на протяжении нескольких лет разрабатывался, законопроект об аудиторской деятельности. В работе над этим основополагающим документом, которая началась в 1994 г. в соответствии с Указом Президента России от 22 декабря 1993 г. №2263, участвовали наряду с Комиссией по аудиторской деятельности, Минфин России, Банк России, Государственная налоговая служба, Счетная палата Российской Федерации, Генеральная прокуратура, МВД России, Верховный и Арбитражный суды России, ведущие аудиторские организации. В конце 1996 г. проект был представлен Президенту России для внесения в Государственную думу. Однако его доработка потребовала еще четыре года, в течение которых рассматривались и согласовывались предложения различных заинтересованных организаций, учитывались мнения иностранных специалистов[18].

Проект Федерального закона «Об аудиторской деятельности» был подготовлен на базе четырех ранее составленных проектов. Кроме этого, в нем были использованы положительные позиции Временных правил аудиторской деятельности, утвержденных Указом Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. №2263[19].

При этом учитывались развитие системы рыночных отношений в Российской Федерации, практика ведущих российских аудиторских организаций и в определенной степени (с учетом российских особенностей) опыт осуществления аудиторской деятельности в зарубежных странах. Законопроект был разработан с привлечением практически всех заинтересованных сторон – представителей профессиональных аудиторских организаций, научных и государственных, практикующих аудиторов. Кроме того, законопроект прошел экспертизу в авторитетных международных объединениях аудиторов Великобритании, Швеции, Франции и других стран, на него было дано положительное заключение старейшим в мире профессиональным аудиторским объединением – Институтом присяжных бухгалтеров Шотландии (ICAS)[20].

На протяжении более семи  с половиной лет регулирование аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществлялось в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации. Пунктом 2 Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 г. №2263 было установлено, что Временные правила вступают в силу на всей территории Российской Федерации с момента опубликования Указа и действуют до принятия Федеральным собранием Российской Федерации закона, регулирующего аудиторскую деятельность[21].

Завершился период аудиторской деятельности, регулируемый Временными правилами. Настал новый этап, когда  условия и правила аудиторской деятельности, а также требования, а также требования, предъявленные к аудиторам и аудируемым лицам, в полной мере приобрели силу закона.

В соответствии с данным Законом государственное регулирование аудиторской деятельности осуществляет уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, определяемый Правительством Российской Федерации,- Минфин России. В целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе создается Совет по аудиторской деятельности. Кроме того, при этом органе получают аккредитацию профессиональные аудиторские объединения, формирующиеся в целях обеспечения условий аудиторской деятельности своих членов и защиты их интересов[22].

Статьей 1 «Понятие аудиторской деятельности» закона определено, что аудиторская деятельность, аудит – это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей. Это определение не имеет принципиальных отличий от применявшегося во Временных правилах, где было указано, что аудиторская деятельность, аудит представляют собой предпринимательскую деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности, платежно-расчетной документации, налоговых деклараций и других финансовых обязательств и требований экономических субъектов, а также оказанию иных аудиторских услуг.

Закон концептуально очерчивает правовое пространство аудита и в ст.2 «Законодательство Российской Федерации и иные акты об аудиторской деятельности» устанавливает, что аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с ним иными федеральными законами, регулирующими отношения, возникающие при  осуществлении аудиторской деятельности.

В ст.3 «Аудитор» сказано, что аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора. Это понятие не вводит каких-либо существенных новых норм по сравнению с Временными правилами.

В ст.4 «Аудиторская организация» имеется ряд отличий по сравнению с Временными правилами. Так, данной статьей Закона предусмотрено, что не менее 50% кадрового состава аудиторской организации должны составлять граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, а в случае если руководителем аудиторской организации является иностранный гражданин, то не менее 75%. В штате аудиторской организации должно состоять не менее пяти аудиторов[23].

На основании накопленного опыта за время действия Временных правил в ст.5 «Права и обязанности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» и ст.6 «Права и обязанности аудируемых лиц и (или) лиц, заключивших договор оказания аудиторских услуг» более подробно охарактеризованы права и обязанности аудиторов и аудируемых лиц.

Есть существенное отличие в содержании ст.7 «Обязательный аудит» от изложения этого вопроса во Временных правилах. Так, согласно Временным правилам обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации. Кроме того, на основании Федерального закона от 21 ноября 1996 г. №129-ФЗ «О бухгалтерском учёте» в состав бухгалтерской (финансовой) отчётности организации должно входить аудиторское заключение, если данная организация в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту. В то же время большинство организаций подлежало обязательному аудиту до принятия Закона об аудите в соответствии не с федеральными законами, а с постановлениями Правительства Российской Федерации. Теперь в Законе «Об аудиторской деятельности» приведен перечень критериев, по которым организации подлежат аудиторской проверке[24].

Пункт 3 ст.7 в редакции от 14 декабря 2001 г. № 164-ФЗ гласит: «Аудиторская проверка аудируемых лиц,в бухгалтерской (финансовой) документации которых содержатся сведения, составляющие государственную тайну, осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации». В Законе данному вопросу посвящена ст.8 «Аудиторская тайна». Само понятие «аудиторская тайна» было введено ранее частью первой Налогового кодекса Российской Федерации. В ст.8 детально расписан порядок использования информации, получаемой в ходе проведения аудиторских проверок, а также и при осуществлении контроля качества в отношении индивидуальных аудиторов и аудиторских организаций; предусмотрена ответственность за разглашение сведений, составляющих аудиторскую тайну.

Согласно ст.9 «Правила (стандарты) аудиторской деятельности» правила (стандарты) аудиторской деятельности – это единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации. При этом правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности и внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности, действующие в профессиональных аудиторских объединениях, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов[25].

В ст.10 «Аудиторское заключение» указано, что аудиторское заключение – это официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчётности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации  или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчётности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учёта законодательству Российской Федерации[26].

По сравнению с Временными правилами в данной статье установлено, что форма, содержание и порядок представления аудиторского заключения определяются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Во Временных правилах не освещался и такой вопрос, как представление заведомо ложного аудиторского заключения. В новом Законе этому вопросу посвящена ст.11 «Заведомо ложное аудиторское заключение». Учитывая назревшую необходимость повышения качества проведения аудиторских проверок и ответственности аудиторов за свою работу, значение этой статьи весьма велико. Согласно данной статье заведомо ложное аудиторское заключение – это аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признаётся таковым только по решению суда.

В ст.12 «Независимость аудиторов, аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов» более подробно по сравнению с Временными правилами представлен круг лиц (физических и юридических), которым и (или) в отношении которых не разрешается проводить аудиторские проверки. При подготовке данной статьи также был использован опыт применения Временных правил[27].