Директ-кост» в системе управленческого учета

    Существуют  две модификации    системы    «директ-костинга»:

     - простой «директ-костинг»;

     - развитой «директ-костинг».

     При простом  «директ-костинге» к переменным затратам относят прямые

материальные  затраты.  Все остальные затраты  считаются  постоянными  и

относятся  суммарно  на  комплексные счета,  а затем по итогам периода

исключаются  из  совокупного  дохода  (так  называемого  маржинального

дохода).

     При развитом  «директ-костинге»  к   условно-переменным   затратам,

помимо  прямых  материальных,  относятся  также  в  некоторых  случаях

переменные  косвенные расходы и часть  постоянных затрат,  зависящих  от

коэффициента  использования производственных мощностей.

      Итак, основные      принципы       использования       системы

«директ-костинга» следующие:

     - приоритет в планировании,  учете,  калькулировании,  анализе  и

контроле  затрат  параметров краткосрочной  и среднесрочной перспективы

перед учетом и анализом результатов прошедших  периодов;

     - комплексность применения «директ-костинга» по отношению ко всем

затратам  предприятия;

     - непрерывность  процессов планирования,  учета и калькулирования

затрат, их анализа и контроля;

     - системный     характер     использования     «директ-костинга»,

предусматривающий создание вертикальной структуры управления затратами и системы мер по выживаемости предприятия;

     - выделение во всех административно  самостоятельных производствах

и   структуре   управления   центров  формирования  затрат  и  центров

управления  затратами.

Идеальных систем или идеальных методов в системе не бывает, у каждого метода свои достоинства и свои недостатки. Менеджеру необходимо понять особенности систем и методов, чтобы, нивелируя их негативные стороны, максимально эффективно использовать положительные и тем самым реализовывать заложенные в них преимущества.  

    2. Организация учета затрат по системе «директ-кост».

    Традиционно-калькуляционный вариант учета (полная себестоимость) предусматривает подразделение затрат на прямые и косвенные и подсчет полной себестоимости продукции, работ, услуг. При этом варианте все прямые и косвенные расходы в конечном итоге отражаются на счете 20 «Основное производство». Прямые расходы списываются на счет 20 «Основное производство» с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др. Расходы вспомогательных производств относятся на счет 20 «Основное производство» с кредита счета 23 «Вспомогательные производства». Косвенные расходы переносятся на счет 20 «Основное производство» со счетов 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы», потери от брака — со счета 28 «Брак в производстве».

    Суммы фактической производственной себестоимости продукции, работ, услуг переносятся с кредита счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».

    Следует обратить внимание на то, что сумма  накопленных за месяц общехозяйственных  расходов при данном варианте в полном объеме списывается со счета 26 «Общехозяйственные расходы» в дебет счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».

    Как уже отмечалось выше, система учета  затрат «директ-кост»  предусматривает разделение затрат на переменные и постоянные (или на условно-переменные и условно-постоянные), подсчет сокращенной (частичной) производственной себестоимости и списание условно-постоянных затрат на уменьшение доходов в том отчетном периоде, в котором они возникли.

    Общий подход к организации данного  варианта учета заключается в следующем: переменные расходы связаны непосредственно с производственным процессом и находятся в прямой зависимости от объемов выпускаемой продукции. В общем виде они включают прямые материальные затраты (сырье, материалы, топливо и энергию на технологические цели, работы и услуги сторонних организаций и т. п.), прямые трудовые расходы (оплата труда, обязательные отчисления на социальное страхование и обеспечение), производственные косвенные расходы. Последний вид расходов можно с некоторой долей условности сравнить с общепроизводственными расходами, которые обычно относятся на счет 25 «Общепроизводственные расходы».

    В отличие от переменных, постоянные расходы не зависят от объемов производства. Они представляют собой совокупность расходов на управление, хозяйственное обслуживание производства, сбыт продукции. За редким исключением к постоянным расходам можно отнести те затраты, которые при традиционном варианте учета затрат на производство регистрируются по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы».

    Прямые  переменные расходы собираются в бухгалтерском учете на счетах 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства». Косвенные переменные расходы предварительно накапливаются на счете 25 «Общепроизводственные расходы», а затем ежемесячно переносятся на счета 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогательные производства». Постоянные расходы в части общих управленческих и хозяйственных затрат отражаются на счете 26 «Общехозяйственные расходы», а в части сбытовых расходов — на счете 44 «Расходы на продажу». В организациях, имеющих незначительный объем сбытовых расходов, могут оказаться целесообразными отказ от использования счета 44 «Расходы на продажу» и организация учета этих затрат на счете 26 «Общехозяйственные расходы».

    Суммы фактической себестоимости продукции, законченной производством и  переданной на склад, относятся со счета 20 «Основное производство» в дебет счета 43 «Готовая продукция» или 90 «Продажи».

    Постоянные расходы, собранные на счетах 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу», в конце каждого отчетного периода полностью списываются на результаты продажи продукции (работ, услуг) за данный период: по дебету счета 90 «Продажи» и кредиту счетов 26 «Общехозяйственные расходы» и 44 «Расходы на продажу».

    Описанный вариант, так же как и традиционная схема учета затрат на производство, может быть реализован с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)». При этом записи в части учета условно-переменных расходов делаются аналогично описанными выше.

    Организация учета по методу «директ-кост» должна основываться на следующих принципах.

    1. Выделение и учет переменных  затрат по объектам учета на  отдельных счетах, субсчетах, аналитических счетах. Например, для учета неполной стоимости проданной продукции - субсчет 90-21 «Себестоимость (неполная) продаж продукции А»; для учета неполной стоимости произведенной продукции - субсчет 43-11 «Готовая продукция (неполная стоимость) типа А».

    2. Учет и оценка незавершенного  производства, готовой продукции  по неполной стоимости.

    3. Учет выручки (признание дохода) по объектам учета на отдельных  субсчетах и аналитических счетах. Например, субсчет 90-11 «Выручка от продаж продукции А».

    4. Выделение периодических затрат и отражение на отдельных счетах. Например, для учета периодических затрат - счет 26 «Общехозяйственные расходы»; периодических расходов, списанных на реализацию, - субсчет 90-5 «Расходы периода».

    5. Выделение отдельного счета, субсчета, аналитического счета по счету 90 «Продажи» для учета маржи по объектам учета. Например, субсчет 90-81 «Сальдо доходов и неполной стоимости продукции А».

    6. Выявление маржи по переменным  расходам объектов учета как  разницы между кредитовым оборотом  по всем аналитическим счетам субсчета 90-1 «Выручка от продаж» и дебетовым оборотом всех аналитических счетов субсчета 90-2 «Себестоимость продаж».

    7. Учет маржи по переменным расходам  объектов учета на отдельном  аналитическом счете субсчета 90-8 «Сальдо доходов и неполной стоимости» в корреспонденции с субсчетом 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».

    8. Выявление общего финансового  результата по объектам учета  как разницы между кредитовым оборотом субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и дебетовым оборотом субсчета 90-5 «Расходы периода».

    9. Учет общего финансового результата  корреспонденцией субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» и счета 99 «Прибыли и убытки».

    Ведение раздельного учета переменных и  постоянных расходов с подсчетом  маржинального дохода по каждому виду продукции дает возможность детально и качественно изучить зависимость между объемом производства, затратами (себестоимостью), маржинальным доходом и прибылью. Такое ведение учета обеспечивает получение своевременной, существенной, полезной информации для принятия управленческих решений, связанных с планированием, контролем и регулированием производственной деятельности в зависимости от изменений условий рынка и других внешних факторов.

    Затраты должны учитываться по полной себестоимости  в условиях принятия долгосрочных управленческих решений, а учет затрат по ограниченной себестоимости наиболее эффективен при принятии оперативных управленческих решений по регулированию и контролю затрат, выпуска продукции и ее реализации, установлению нижних границ цен с учетом спроса и предложения на рынке, регулированию инфляционных процессов.

    Учет  затрат ограниченной себестоимости  применим как в целом по организации, так и по структурным подразделениям. Он также эффективен во внутрихозяйственных  расчетах при использовании внутрихозяйственных планово-учетных цен.

    При внутрихозяйственном расчете с  коллективными формами организации  и оплаты труда (внутрихозяйственная  аренда, подряд и др.) в случае использования метода «директ-костинг» затраты можно группировать по местам возникновения и центрам ответственности, бригадам, звеньям и т.д. в зависимости от детализации учета. При этом учет переменных затрат ведется по местам возникновения и центрам ответственности, а отклонения от этих затрат - еще и по виновникам отклонений. Учет постоянных затрат также осуществляется по центрам ответственности.

    Методы калькулирования себестоимости влияют на форму финансовой отчетности.

    В приведенной ниже таблице 1 представлен финансовый отчет при использовании только переменных затрат. В этом случае на первом этапе рассчитывается маржинальная прибыль как разница между выручкой от реализации и всеми переменными затратами, а на втором этапе вычитаются постоянные затраты и определяется операционная прибыль.

    Таблица 1

Финансовый  отчет по реализации семечковых плодов

ЗАО "Семечка" при использовании метода включения

переменных затрат ("директ-костинг"), 2007 г.