4

                     Система «директ - кост» и возможности ее применения.

1.      Система «директ - костинг». Ее особенности.

2.      Понятие полной и ограниченной себестоимости.

3.      Организация учета затрат и результатов по системе «директ – костинг».

4.      Порядок расчета прибыли при маржинальном подходе и в системе учета полных затрат.

5.      Преимущества и недостатки системы «директ – костинг».

1. Система «директ - костинг». Ее особенности.

Теория и практика отечественной системы калькулирования в условиях развивающихся рыночных отношений нуждается в изучении систем управленческого учета, применяемых в странах рыночной экономики. Одной из таких систем является система калькулирования по прямым затратам. Система учета переменных затрат возникла в США в период великой депрессии и получила широкое распространение в 50-х годах. В различных странах эта система именуется по-разному. В Герма­нии и Австрии используют термин «учет частичных затрат» или сумм покрытия; в Великобритании «учет маржинальных затрат»; во Франции — «маржинальный учет».

До этого остатки готовой продукции оценивались по себестоимости, исчисленной по полным затратам. В то время были большие остатки нереализованной продукции, а оценка по полным затратам приводила к искажению прибыли. Постоянные затраты перераспределялись между отчетными периодами и влияли на величину прибыли. По мнению аналитиков надо было разделить совокупные затраты на постоянные и переменные. Новая система получила название «директ – кост». В содержании месячного отчета о прибылях и убытках стали разграничивать обычные производственные затраты и накладные расходы. Дифференциация производственных расходов позволила определять зависимость объема прибыли от объема реализации и управлять себестоимостью.

Суть системы: прямые затраты обобщаются по видам готовых изделий, косвенные затраты собирают на отдельном счете и списывают на общие финансовые результаты того отчетного периода, в котором они возникли.

Если из суммы выручки по каждому изделию исключить переменные затраты по этому изделию, то получим брутто – прибыль по этому изделию. Просуммировав брутто- прибыль всех изделий, можно получить общую величину прибыли, предназначенной для покрытия общей суммы постоянных затрат.

В «справочнике бухгалтера- калькулятора» : «директ – костинг должен быть определен, как разделение производственной себестоимости на постоянные и переменные. Только основные расходы и переменные накладные расходы используются для оценки запасов и реализованной продукции. Остальные затраты относятся на счет прибылей и убытков. Однако, необходимо подчеркнуть, что сущность системы  заключается в первую очередь в подразделении затрат и только вторичной целью является оценка запасов».

Особенности системы:

-         разделение производственных затрат на переменные и постоянные

-         калькулирование себестоимости продукции по ограниченным затратам

-         многостадийность составления отчета о доходах.

Процесс учета происходит в два этапа:

Первый этап                              виды продукции

«Расчет себестоимости»          доходы от реализации

                                                    переменные затраты

                                               маржинальный доход «брутто- прибыль»

второй этап                                

«расчет результата»                 постоянные затраты

результат:                                  рентабельность производства

                     рис. Общая схема системы «директ – костинг»

На первом этапе устанавливается связь объема производства готовой продукции с прямыми (переменными) затратами, отражается рентабельность производства отдельных видов продукции. На втором этапе обобщенные на одном счете косвенные (постоянные) расходы сопоставляются с вкладом, полученным от реализации каждого вида продукции. Результат отражает рентабельность всего производства и реализации. Эта система ориентирована на реализацию. Чем больше реализация, тем больше прибыль. Оценивают готовую продукцию и незавершенное производство только по переменным затратам.

   Система на предприятиях может быть организована по- разному. Используются два подхода: автономность и интеграция управленческого и финансового учета. Общая система записей управленческого и финансового учета предусматривает отражение в главной книге всех внутренних оборотов.

   Интегрированная система ведения учета отличается сложностью, большим объемом учетных операций, нередко дорога в исполнении, непрактична, часто нарушает коммерческую тайну.

2. Понятие полной и ограниченной себестоимости.

При варианте полных затрат основной группировкой затрат является их деление на прямые (относимые прямо на объект калькулирования) и косвенные (распределяемые между объектами калькулирования пропорционально какой-либо базе).

Под вариантом частичных затрат понимается такой подход, когда производится подбор отдельных элементов затрат, которые имеют прямой характер и прямо включаются в себестоимость отдельных видов продукции. При этой системе затраты зависят от объемов производства и поэтому их называют переменными. Калькуляция частичных затрат включает в себя только производственные расходы, связанные с выпуском калькулируемого продукта. Часть затрат, которые имеют косвенный характер, относятся ко всей продукции. Такого рода затраты возмещаются из общей суммы выручки.

3. Организация учета затрат и результатов по системе «директ – костинг».

Система неполного, ограниченного включения затрат в себестоимость по признаку их зависимости от динамики объемов производства и раз­деления на постоянные и переменные называется системой «директ-кост».

Термины «переменные», «постоянные», «полупеременные», «полу­постоянные» применяются в случаях, когда необходимо дать характе­ристику поведению затрат при изменениях объема производственной деятельности. При установлении различий между постоянными и пе­ременными затратами нужно принимать во внимание рассматривае­мый период времени. Для длительного периода времени в несколько лет все затраты будут переменными. Для более короткого периода вре­мени (один год) затраты будут постоянными или переменными в зави­симости от изменений производства. Это допущение о существовании линейной зависимости совокупных переменных затрат от объема про­изводства.

Переменные затраты (3 ) в сумме изменяются в прямой пропор­ции с изменением объема производства (Ушт,), но рассчитанные на единицу продукции являются постоянными (сдельная зара­ботная плата, материалы, топливо, электроэнергия на технологиче­ские нужды).

Постоянные затраты (3) в сумме не изменяются при измене­нии объема производства, но рассчитанные на единицу продукции (зпосг) зависят от изменения уровня производства (Ушт.) — амортиза­ционных отчислений, заработной платы руководителей, повременной заработной платы рабочих и т. п.

Отдельные затраты в соответствий с классификацией нельзя отнес­ти ни к переменным, ни к постоянным. Такие затраты имеют одновременно переменные и постоянные ком­поненты и называются полупеременными. Часть этих затрат изменяется при изменении объема производства, а часть остается фиксиро­ванной в течение периода. Например, заработная плата производ­ственных контролеров.

Поскольку переменные затраты изменяются в прямой пропорции к объему выпуска, то важно знать что такое «производственные мощнос­ти». Во-первых, это верхний предел объема производства предприятия при данном реально существующем объеме производственных ресур­сов. Во-вторых, объем производства продукции, который предприятие может выполнить в данный период времени. Производственная мощ­ность может выражаться различными способами; общая (суммарная) величина человеко-часов, машино-часов или количество единиц про­дукции. При увеличении объема производства сверх производствен­ной мощности могут потребоваться дополнительные площади, оборудование, персонал. Прогнозируя поведение затрат, предполагают, что производственные мощности являются постоянными, так как затраты могут измениться при изменении производственных мощностей.

Существуют следующие три вида производственных мощностей.

Теоретическая — максимальный выпуск продукция, который может быть достигнут при оптимальном функционировании машин, обору­дования (без простоев). Она необходима для определения максималь­но возможных уровней производства.

Практическая — идентична теоретической за исключением нормаль­ных рабочих простоев оборудования для смены инструмента, ремонта, перерывов для рабочих. Эта величина включает избыточную мощ­ность, которую добавляет дополнительное оборудование, применяе­мое только при ремонте основного оборудования или при оживлении рыночной конъюнктуры.

Нормальная — среднегодовой уровень производственной мощно­сти, необходимый для удовлетворения потребностей ожидаемых продаж.

Традиционное определение переменных затрат предполагает ли­нейную зависимость между затратами и объемом производства. Одна­ко большинство затрат не находится в линейной зависимости от про­изводственной мощности.

Переменные затраты с линейной зависимостью легко анализиро­вать, прогнозировать при планировании и контроле затрат. Нелиней­ные затраты трудно планировать, но их также необходимо учитывать при принятии управленческих решений.

Метод линейной аппроксимации позволяет превратить переменные затраты с нелинейными зависимостями в линейные. Этот метод ис­пользует понятие релевантных уровней.

Релевантные уровни - это уровни объема производства, по которым можно с определенной долей уверенности судить об уровне активно­сти, с которым предприятие предполагает работать. На этом уровне многие нелинейные затраты могут быть оценены как линейные. Эти оценочные затраты можно трактовать как часть переменных затрат с линейной зависимостью.

Постоянные затраты отличаются от переменных затрат тем, что ос­таются неизменными внутри релевантного уровня производства. Та­ким образом, затраты являются постоянными только внутри ограни­ченного периода времени. Для целей планирования и управления используют годовой отрезок времени. Предполагается, что внутри это­го периода постоянные затраты остаются неизменными. Однако по­стоянные затраты могут изменяться за пределами релевантного уров­ня.

Таким образом, в системе директ-кост» планируется и учитывает­ся маржинальная себестоимость, включающая прямые переменные затраты и часть переменных общепроизводственных затрат.

Принципиальное отличие системы «директ-кост» от калькулирова­ния полной себестоимости состоит в отношении к постоянным обще­производственным расходам. Они, как и общехозяйственные расходы, исключаются из издержек производства, что, в свою очередь, отража­ется на схеме построения финансового результата (прибыли). В отли­чие от общепринятой схемы при учете полной себестоимости, в систе­ме «директ-кост» содержатся два показателя — маржинальный доход и операционная прибыль.

Маржинальный доход — это разница между выручкой от реализа­ции и переменными затратами, собираемыми на счетах 20 «Основное производство» и 25 «Общепроизводственные расходы» - субсчет «Пе­ременные общепроизводственные расходы».

«Директ-кост» заостряет внимание руководителей предприятия на изменения маржинального дохода как по предприятию в целом, так и по различным изделиям. При этой системе разница между продажной ценой и суммой переменных затрат не затушевывается в результате списания доли постоянных расходов на себестоимость конкретных из­делий или всей суммы на общие издержки предприятия при тенденции роста удельного веса постоянных расходов.

Порядок отражения операций на бухгалтерских счетах в условиях этой системы следующий. Прямые производственные затраты собира­ются в дебете счетов 20 «Основное производство» и 23 «Вспомогатель­ные производства» с кредита счетов 10 «Материалы», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 69 «Расчеты по социальному страхова­нию и обеспечению» и др. Переменная часть общепроизводственных расходов с кредита счета 25 субсчет «Переменные производственные расходы» списываются в дебет счета 20 с использованием выбранной базы их распределения и дальнейшим отнесением распределенных сумм на соответствующие носители затрат, т. е. эти расходы участвуют в калькулировании продукции и услуг по видим.

Постоянная часть общепроизводственных расходов — кредит счета 25, субсчет «Постоянные производственные расходы», вместе с обще­хозяйственными расходами — кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы, в конце каждого отчетного периода полностью списывают­ся на результаты продажи продукции за данный период по дебету сче­та 90 «Продажи».

Сумма фактической себестоимости продукции, законченной произ­водством и переданной на склад, относится со счета 20 «Основное про­изводство» в дебет счета 43 «Готовая продукциям или счета 90 «Про­дажи».

«Директ-кост» имеет несколько вариантов применения:

♦ классический «директ-кост» предполагает калькулирование по прямым (основным) затратам (все переменные);

♦ система переменных затрат — калькулирование осуществляется по переменным затратам, в которые входят прямые расходы и пе­ременные косвенные;

♦ система учета затрат в зависимости от загрузки производствен­ных мощностей — в калькуляцию включаются все переменные расходы и часть постоянных, рассчитываемых в соответствии с коэффициентом использования производственной мощности.

Общим для этих вариантов является то, что калькулируется не пол­ная, а частичная себестоимость.

Учет затрат и результатов состоит из следующих элементов:

-         учет по видам затрат

-         учет по местам возникновения затрат

-         учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости ед. изделия)

-         учет результатов по носителям затрат

-         учет результатов за период

- учет по видам затрат: отражает вертикальную структуру затрат предприятия. Важнейшие виды затрат: зарплата, материальные затраты, на энергию, на ремонты, налоги, взносы, страхование, на амортизацию, проценты, риски, прочие.

Этот перечень может меняться. С точки зрения применения директ- костинга отсутствуют какие- либо принципиальные особенности, по сравнению с системой полной себестоимости. Надо учитывать, что деление затрат на постоянные и переменные не может быть произведено в учете по видам затрат. Т.к. часто один и тот же вид затрат ведет себя по-разному в разных местах возникновения затрат.

- учет по местам возникновения затрат: дает представление о горизонтальной структуре затрат предприятия. Организация такого учета на предприятии дает возможность контроля за формированием затрат и ответственностью за их целесообразность (первая задача) и обоснованно распределять косвенные затраты по носителям затрат (вторая задача).

Проблема учета: наличие скачкообразных затрат, которые носят постоянный характер на определенном интервале изменения объема, а потом резко возрастают при каком- либо определенном значении показателя объема производства.

- учет по носителям затрат (калькулирование себестоимости ед. изделия)  Под учетом по носителям затрат на Западе понимают отнесение затрат на их носители. Носители затрат – продукция, работы или услуги предприятия, предназначенные для реализации на рынке.

При учете полных затрат все возникающие за отчетный период затраты предприятия, перераспределялись сверху, донизу, относятся в конечном итоге на носители затрат. Следствием калькулирования полной себестоимости является то, что невозможно оценить поведение затрат с изменением объема, т.к. при этом варианте калькулирования не выделяются  линейные связи между затратами и продукцией.

При калькулировании по директ- костинг постоянные затраты не распределяются между носителями. При этом варианте исходят из того, что только переменные затраты зависят от загрузки мощностей или от объема продукции, а поэтому только они могут быть отнесены на носители затрат. Т.о. в себестоимость носителя не включены постоянные затраты. Такой вариант без специальных доп. Расчетов предоставляет нужную в условиях рынка информацию о тенденциях поведения затрат в условиях изменения загрузки или объема.

- учет результатов по носителям затрат:  без калькулирования себестоимости носителей затрат невозможно было бы определить результаты. Получаемые путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости.

Если учет результатов по носителям затрат базируется на полной себестоимости, то выявляется нетто- прибыль или нетто- убыток.

Если на учете частичных затрат, то определяется брутто- прибыль(сумма покрытия или маржинальный доход на изделие) на изделие. Эта величина показывает вклад изделия в покрытие постоянных затрат и тем самым в том же объеме-  в прибыль предприятия. В этом случае при любой загрузке производственных мощностей имеет место линейная зависимость между величиной суммы покрытия на ед. изделия и общим результатом, т.к. при линейном поведении выручки и переменных затрат сумма покрытия  на ед. изделия постоянна.

- учет результатов за период Если учет результатов за период базируется на полной себестоимости, общую выручку за период сопоставляют с величиной полных затрат, в итоге выявляется нетто- прибыль или нетто- убыток.

Если на учете частичных затрат, то общую выручку за период сравнивают с величиной переменных затрат и определяется брутто- прибыль(сумма покрытия или маржинальный доход за период) за период. Для исчисления нетто- прибыли из этой величины вычитают сумму постоянных затрат, которые не распределяются между носителями как переменные затраты, а попадают из подсистемы учета по местам возникновения затрат, минуя подсистему калькулирования производственного учета, в подсистему учета результатов за период. При директ- костинге общую сумму постоянных затрат за период относят на результаты того отчетного периода, в котором они возникли.

4.      Порядок расчета прибыли при маржинальном подходе и в системе учета полных затрат.

  Калькуляция по переменным издержкам, как и калькуляция с полным распределением затрат, — это способ определения дохода за период. При условии калькуляции по переменным издержкам все затраты классифицируются либо как переменные (прямые), либо как постоян­ные (периодические), т. е. , затраты за отчетный период.

При калькулировании полной себестоимости учет результатов ба­зируется на выявлении операционной прибыли; если результат осно­ван на учете частичных (переменные) затрат, то определяется маржи­нальный доход (сумма покрытия).

Величина суммы покрытия (маржинального дохода) — важная информация для управления предприятием. Эта величина показывает «вклад» изделия в покрытие постоянных затрат и в прибыль предприятия.             

«Директ-кост» как система управленческого учета основан на деле­нии расходов на постоянные и переменные в зависимости от измене­ния объема производства.

Цена устанавливается на основе переменных затрат и включает се­бестоимость, скалькулированную по переменным затратам, и опреде­ленную долю прибыли. Постоянные затраты погашаются из маржи­нального дохода.

Зависимость цены, сформированной на основе переменных затрат, следующая:

♦ если рыночная цена будет ниже расчетной цены, то предприятие получит убытки;

♦ если рыночная цена выше расчетной, то полученный результат покроет не только все переменные затраты, но и все постоянные расходы полностью или частично.

Учет результатов тесно связан с учетом затрат, так как без кальку­лирования себестоимости носителей затрат невозможно определить результаты, получаемые путем сравнения продажной цены изделия и его себестоимости.

Учет результатов по носителям затрат может быть основан либо на учете полной себестоимости, либо на учете переменных издержек.

В случае учета результатов за период на основе полных затрат об­щую выручку сопоставляют с величиной полных затрат и в итоге по­лучают производственный результат (прибыль).

При системе «директ-кост» общую выручку сравнивают с величи­ной переменных затрат и определяют величину маржинального дохо­да за отчетный период. Из величины маржинального дохода вычитают сумму постоянных затрат, которая не распределяется по носителям затрат.

Операционная прибыль определяется калькуляцией с полным рас­пределением затрат и по переменным издержкам будет одна и та же.

Сравнение результатов различных подходов дано в табл. 1,2.

Расчет сумм покрытия (маржинального дохода) может быть одно­ступенчатым и многоступенчатым. Одноступенчатый учет сумм по­крытия основан на выделении единого неразделенного блока посто­янных расходов, т. е. их перехода единой суммой из подсистемы учета по местам возникновения затрат в подсистему учета результатов за период.

В многоступенчатом учете блок постоянных расходов делится на несколько блоков с учетом конкретного количества выпускаемых товаров и мест возникновения затрат. В этом случае постоянные расхо­ды в зависимости от их участия в производственном процессе будут последовательно задействованы в определении сумм покрытия.

Таблица 1

Прибыль при калькуляции по переменным издержкам

Таблица 2.

Прибыль при калькуляции с полным распределением издержек

5. Преимущества и недостатки системы «директ – костинг»

  Преимущества «директ –костинга»:

-  Установление связей и пропорций между затратами и объемами производства. Используя методы корреляционного и регрессионного анализа, математической статистики, графические методы, можно определять формы зависимости затрат от объема производства или загрузки производственных мощностей; строить сметные уравнения, получать информацию о прибыльности или убыточности производства в зависимости от его объема и т.д.

-  Позволяет выявить изделия с большей рентабельностью, чтобы перейти в основном на их выпуск, т.к. разница между продажной ценой и суммой переменных расходов не затушевывается в результате списания постоянных расходов на себестоимость конкретных изделий. Система обеспечивает возможность быстро переориентировать производство в ответ на меняющиеся условия рынка.

-  В отчете о финансовых результатах, составляемом по этой системе видно изменение прибыли вследствие изменения переменных расходов, цен реализации и структуры выпускаемой продукции.

-  Позволяет контролировать постоянные расходы, т.к. в процессе контроля за себестоимостью используются нормативные (стандартные) затраты, т.е. директ – костинг организуется в сочетании со стандарт- костом, или гибкие сметы. Применяя стандарт- кост в системе директ – костинг, устанавливают нормы на постоянные затраты, в основе же контроля гибких смет лежит разделение затрат на постоянные и переменные. При системе учета полной себестоимости часть нераспределенной суммы накладных расходов переходит из одного периода в другой, поэтому контроль за ними ослабевает. Помогает снизить трудоемкость распределения накладных расходов.

-  Благодаря директ- костингу расширяются аналитические возможности учета, причем наблюдается процесс тесной интеграции учета и анализа. Ведь именно анализируя поведение постоянных и переменных расходов, можно гибко и оперативно принимать решения по управлению, например, используя ставки маржинального дохода, оптимизировать ассортимент выпускаемой продукции.

-  его непосредственное влияние на установление цен на изделия

-  стимулирование производительности различных сегментов бизнеса.

Проблемы при организации учета по системе директ – костинг:

-  Трудности при разделении расходов на постоянные и переменные, т.к. они в основном полупеременные. Кроме того, в разных условиях расходы могут вести себя по-разному.

-  Существует мнение, что постоянные расходы тоже участвуют в производстве данного продукта и, следовательно, должны быть включены в его себестоимость. Поэтому требуется доп. Распределение условно- постоянных расходов, когда необходимо знать полную себестоимость готовой продукции или незавершенного производства.

-  Ведение учета себестоимости по сокращенной номенклатуре статей не отвечает требованиям отечественного учета, одной из главных задач которого до последнего времени являлось составление точных калькуляций.

-  Необходимо в ценах, устанавливаемых на продукцию предприятия, обеспечивать покрытие всех издержек предприятия.

Система развивается в соответствии с развитием управления. Гибкость планирования и принятия управленческих решений потребовали ввода в систему бюджетов (смет) и заданий, анализа их исполнения.

Особенностью современной системы является использование стандартов (норм) не только по переменным издержкам, но и по постоянным, в частности по переменной части постоянных накладных расходов. Стандартный «директ- костинг» - есть средство достижения конечной цели предприятия – получение чистой прибыли.