Бухгалтерский учет банковских кредитов и затрат по их обслуживанию

       Дополнительные  затраты, произведенные в связи  с получением кредитов и займов, являются прочими расходами организации и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".

       В пункте 6 ПБУ 15/2008 сказано, что включение заемщиком дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, производится в отчетном периоде, в котором были произведены указанные расходы.  
 
 
 
 
 
 
 
 

      3. Учёт кредитов в зависимости от цели их использования

     Порядок учета основных затрат (к которым  относятся проценты) связанных с  получением и использованием заемных  средств зависит от цели, на которые  организация получает заемные средства.

     Рассмотрим  порядок учёта расходов по долговым обязательствам при создании инвестиционного актива.

     Согласно  п. 7 ПБУ 15/2008 под инвестиционным активом  понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию  требует длительного времени  и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление. К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов.

     Заметим, что в стоимость инвестиционного актива включаются не все расходы по займам, а только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу по займам и кредитам, которые связаны непосредственно с приобретением, сооружением или изготовлением объекта имущества, относящегося к инвестиционным активам. Дополнительные расходы по займам и кредитам в стоимость таких активов не включаются.

    При этом согласно п. 9 ПБУ 15/2008 проценты по займам и кредитам включаются в стоимость инвестиционного актива при одновременном выполнении следующих условий:

    - расходы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

    - расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением, изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

   - начаты работы по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива.

     При приостановке работ по приобретению, сооружению, изготовлению инвестиционных активов на длительный период (свыше трех месяцев) организация должна прекратить включение процентов по займам и кредитам в стоимость инвестиционного актива (п. 11 ПБУ 15/2008). Это прекращение должно осуществляться с 1-го числа месяца, следующего за приостановкой приобретения, сооружения, изготовления актива.

     В случае возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива. В период приостановки работ проценты включаются в состав прочих расходов организации.

     Пунктом 10 ПБУ 15/2008 установлено, что проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

     Пример: ООО «Мираж» строит гараж собственными силами, но с привлечением субподрядчиков для выполнения отдельных видов работ. Предположим, что по договору подряда субподрядчики должны сдать работы 1 декабря2009г.

     Для расчетов с субподрядчиками организация  ООО «Мираж» взяла кредит в  банке на сумму 800 000 руб. на 160 дней под 20% годовых, который был выдан 1декабря 2009 г.

     Затраты на обслуживание полученного кредита в декабре составили 13 589 руб. в месяц (800 000 руб. х 20% : 365 дней х 31 день).

     Субподрядчики не выполнили работы в установленный срок (1 декабря 2009 г.), и срок сдачи был перенесен на 15 января 2010 г. ООО «Мираж» 4 декабря 2009 г. положило денежные средства, полученные от банка-кредитора, на срочный депозит на 40 дней под 12% годовых.

     В бухгалтерском учете организации данные хозяйственные операции будут отражены следующим образом:

     Дебет 51 «Расчетные счета», Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – 800 000 руб. – отражена сумма полученного в банке кредита на строительство гаража в декабре 2009 г.;

     Дебет 55 «Специальные счета в банках», субсчет 3 «Депозитные счета», Кредит 51 «Расчетные счета» – 800 000 руб. – внесена на срочный банковский депозит сумма кредита;

     Дебет 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств», Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – 13 589 руб. – отражены расходы по обслуживанию кредита за декабрь 2009 г.

     Организация ООО «Мираж» отнесла проценты, начисленные по срочному банковскому депозиту за декабрь 2009 г. и январь 2010 г. в уменьшение процентов по кредиту. Сумма процентов составила:

    за декабрь 2009 г. – 7364 руб. (800 000 руб. х 12% : 365 дней х 28 дней);

    за январь 2010 г. – 3156 руб. (800 000 руб. х 12% : 365 дней х 12 дней);

    закрыт банковский депозит – 810 520 руб. (800 000руб.+7364руб.+3156руб.).

     Бухгалтер оформляет следующие записи:

    Дебет 60 «Расчеты с поставщиками  и подрядчиками», Кредит 51 «Расчетные  счета» – 800 000 руб. – погашена  задолженность перед субподрядчиками  за выполненные работы;

    Дебет 08 «Вложения во внеоборотные  активы», субсчет 3 «Строительство  объектов основных средств», Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» – 13 589 руб. – включены в стоимость строительного объекта проценты по кредиту.

     Заметим, что ПБУ 15/2008 не обязывает организации подтверждать расчет суммы дохода, на которую были уменьшены проценты по полученным кредитам и займам. В представленном ранее примере такой расчет сделан.

     В ПБУ 15/2008 рассмотрена ситуация, когда организация использует кредиты (займы), полученные на другие цели, на приобретение, сооружение или изготовление инвестиционного актива. Пунктом 14 ПБУ 15/2008 установлен порядок, согласно которому сумма процентов рассчитывается пропорционально доле заемных средств, полученных на иные цели, но использованных на приобретение (сооружение) инвестиционного актива, в общей сумме полученных кредитов (займов).

    Расчет суммы процентов, подлежащей  включению в первоначальную стоимость  инвестиционного актива, оформляется  бухгалтерской справкой, на основе  которой бухгалтер делает записи  в учете организации.

    Отметим, что порядок расчета, представленный в ПБУ 15/2008, основан на допущениях, что ставки по всем кредитам (займам) одинаковые и не изменяются в течение отчетного периода, а работы по приобретению (сооружению) инвестиционного актива продолжаются после отчетного периода. При этом в п. 14 ПБУ 15/2008 содержится оговорка, что организации могут применять и другие расчеты, основанные на иных допущениях.

     Пример: Организация ООО «Мираж» 15 января 2010 г. получила заем в сумме 3 000 000 руб., из которых 2 000 000 руб. было привлечено для строительства инвестиционного актива, а 1 000 000 руб. – для пополнения оборотных средств.

    Процентная ставка за пользование  кредитом составляет 12% в год,  срок кредитования – 12 месяцев.

    Проценты начислены за I квартал  (75 дней).

    Сумма процентов, подлежащая начислению  в отчетном периоде по кредиту,  взятому для строительства здания, составила 49 315 руб. (2 000 000 руб. х  12% : 365 дней х 75 дней).

    Сумма процентов, подлежащая начислению  в отчетном периоде по кредиту,  взятому на общие цели, составила 24 658 руб. (1 000 000 руб. х 12% : 365 дней х 75 дней).

    Общая сумма расходов в виде  процентов по кредиту за отчетный  период составила 73 973 руб. (3 000 000 руб. x 12% : 365 дней x 75 дней).

    В I квартале организация ООО «Мираж» израсходовала все денежные средства, но расходы на создание инвестиционного актива превысили ранее запланированные и фактически составили 2 500 000 руб. (вместо запланированных 2 000 000 руб.).

 

     Напомним, что сумма процентов, причитающихся за полученный кредит, направленный на создание инвестиционного актива, включается в стоимость актива, а по кредитам, израсходованным на общие цели, проценты учитываются в составе общих расходов.

     Согласно представленному в ПБУ 15/2008 примеру расчета доли процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, проценты необходимо распределить в следующем порядке:

    сумма кредита, излишне израсходованная  на приобретение (сооружение, изготовление) инвестиционного актива, составляет 500 000 руб. (2 500 000 руб. – 2 000 000 руб.);

    сумма процентов, подлежащая включению  в состав прочих расходов, равна  12 329 руб. (24 658 руб. x 500 000 руб. : 1 000 000 руб.);

    сумма процентов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, составляет 61 644 руб. (12 329 руб. + 49 315 руб.).

     Таким образом, размер доли процентов, причитающихся к уплате кредитору и подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива, составил 61 644 руб. В бухгалтерском учете организации ООО «Мираж» указанные суммы процентов будут отражены следующим образом:

    Дебет 08 «Вложения во внеоборотные  активы», субсчет 3 «Строительство  объектов основных средств», Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по процентам» – 64 644 руб. – отражена сумма процентов в составе расходов по строительству здания;

    Дебет 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет 2 «Прочие расходы», Кредит 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчет «Расчеты по процентам» – 12 329 руб. – отражена сумма начисленных процентов по кредитам, взятым на общие цели.

     Рассмотрим  порядок расчёта процентов по кредитам, взятым на приобретение материально-производственных запасов.

     В случае если организация использует средства полученных займов и кредитов для осуществления предварительной оплаты материально - производственных запасов, других ценностей, работ, услуг или выдачи авансов и задатков в счет их оплаты, то расходы по обслуживанию указанных займов и кредитов относятся организацией - заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой и (или) выдачей авансов и задатков на указанные выше цели.

     При поступлении в организацию заемщика материально - производственных запасов и иных ценностей, выполнении работ и оказании услуг дальнейшее начисление процентов и осуществление других расходов, связанных с обслуживанием полученных займов и кредитов, отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации - заемщика.

     Если  организация – заемщик использует заемные средства на указанные цели, то расходы по обслуживанию займов (кредитов) относятся на увеличение дебиторской задолженности.