Бухгалтерский учет банковских кредитов и затрат по их обслуживанию

      По  объекту кредитования подразделяются на:

• денежный;
• товарный;
• лизинговый;
• ипотечный.

      В зависимости от того, что в качестве заемных средств для займов могут  выступать как денежные средства, так и имущество, а также и по другим признакам можно выделить различные виды займов.[21, c. 311]

      Так, в зависимости от валюты займа  выделяют:

• займы в официальной денежной единице Российской Федерации;
• займы в иностранной валюте.

      В зависимости от периода нахождения средств в обороте различают:

•    долгосрочные займы (средства привлекают на срок свыше одного года со дня регистрации их в бухгалтерском учете);
•    краткосрочные займы (на срок до одного года).

      В зависимости от объекта заимствования  займы подразделяются на:

• денежный;

• товарный;

• коммерческий.

      По  целевой направленности выделяют:

• целевой займ;
• общего характера.

      По  платности выделяют следующие виды займов:

• процентные;
• беспроцентные.

      В соответствии с законодательством  возможно привлечение краткосрочных и долгосрочных займов путем выпуска облигаций.

      В литературе существует интересное мнение на предмет различия между кредитами  и займами.

      Так некоторые авторы считают, что кредитный  договор представляет собой одну из разновидностей договора займа. Т.е. договор займа представляет собой тот фундамент, на основе которого создана конструкция кредитного договора [18, с.53].

      В целом, эти договоры имеют много  общего: они регулируют в экономическом  смысле схожие отношения; основным предметом  данных договоров являются денежные средства; правила о договоре займа распространяются и на отношения по кредитному договору, но с учетом особенностей, установленных законодательством и т.д.

      Кредиты и займы как экономические категории возникли достаточно давно, однако их роль в экономике не уменьшается, а увеличивается с каждым годом. На сегодняшний день они являются наиболее распространенными способами финансирования хозяйственной деятельности организаций, решения их финансовых проблем. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

             2.  Бухгалтерский учет займов и кредитов и затрат на их обслуживание 

       Для организации учета полученных кредитов и займов должник должен руководствоваться  ПБУ 15/2008 “Учет расходов по займам и кредитам”, утвержденным приказом от 06.10.2008 г  № 107н. С 2009 года утратило силу действующее ранее  ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию», утвержденное приказом Минфина от 02.08.2001г №60н. Новое ПБУ предоставляет бухгалтеру больше свободы в порядке отражения в учетных регистрах займов (кредитов) и возникающих расходов по их получению и возврату.

       В ПБУ 15/2008 ничего не говорится о том, что оно не распространяется на беспроцентные и государственные займы (п. 2 ПБУ 15/01). Следовательно, с 2009 года их нужно учитывать в порядке, установленном новым положением по бухучету.

       В отличие от старого документа, ПБУ 15/2008 не содержит требования разделять  кредиторскую задолженность по полученным займам на краткосрочную и долгосрочную, а также на срочную и просроченную (п. 5 ПБУ 15/01). Скорее всего, разработчики нового стандарта решили не дублировать указания других нормативных актов одного и того же уровня. Ведь обязательное разграничение долга по срокам возврата в регистрах бухучета предусмотрено ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации»

       С 2009 года расходы по займам и кредитам в регистрах нужно отражать отдельно от суммы основного долга (п. 4 ПБУ 15/2008). Кстати, это требование финансисты позаимствовали из МСФО. Чтобы его выполнить, придется вести отдельные регистры аналитического учета по балансовым счетам 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Возможно, Минфин планирует внести изменения и в План счетов, но будем надеяться, что это событие произойдет несколько позже, хотя бы не раньше принятия нового закона о бухучете.

       Согласно  пункту 2 ПБУ 15/2008 , основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре. При этом основной суммой долга по полученным займам и кредитам признается сумма средств, полученная заемщиком или кредитором без начисления процента или дисконта, возможных штрафов и неустоек, связанных с исполнением обязательств по обслуживанию и возврату полученной ссуды.

       Организация-заемщик  принимает к бухгалтерскому учету  указанную задолженность в момент фактической передачи денег или  других вещей и отражает ее в составе  кредиторской задолженности.

       Если займодавец не исполняет условия договора займа и (или) кредитного договора, организация-заемщик приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

       Отступление от основного принципа бухгалтерского учета - допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, которая предусматривает норму отнесения фактов хозяйственной деятельности организации к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами, - вызвано требованием статьи 807 ГК РФ. В ней установлено, что "договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей". В противном случае указанный договор считается ничтожным.

       Одновременно  в ПБУ 15/2008 предусматривается возможность  получения заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности дополнительной информации о фактах неисполнения или  неполного исполнения займодавцем  или кредитором своих обязательств по договору. С этой целью заемщик в пояснительной записке будет приводить сведения о конкретных случаях нарушения указанных обязательств, в том числе о сроках задержки, суммах неполученных кредитов и займов, а также указывать другую существенную информацию.

       В бухгалтерском учете краткосрочная задолженность по кредитам и займам должна учитываться по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а долгосрочная - по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам”

       Возврат организацией-заемщиком полученного от займодавца кредита, займа, включая размещенные заемные обязательства (основная сумма долга), отражается в бухгалтерском учете заемщика как уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности по дебету счетов 66 и 67 и кредиту счетов учета денежных средств.

       Предоставленные другим организациям займы принимаются  займодавцем к бухгалтерскому учету  в качестве финансовых вложений. Об этом сказано в пункте 3 Положения  по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. N 126н (далее - ПБУ 19/02).

       При этом должны выполняться условия, перечисленные  в пункте 2 ПБУ 19/02, а именно:

       - наличие надлежаще оформленных  документов, подтверждающих существование  права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающее из этого права;

       - переход к организации финансовых  рисков, связанных с финансовыми  вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);

       - способность приносить организации  экономические выгоды (доход) в  будущем в форме процентов,  дивидендов либо прироста их  стоимости (в виде разницы между  ценой продажи (погашения) финансового  вложения и его покупной стоимостью  в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.).

       Суммы займов, предоставленных организацией другим юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам, отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" субсчет 58-3 "Предоставленные займы" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами. Так сказано в Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н (далее - План счетов и Инструкция по его применению).

         Помимо основной суммы кредита  или займа, у сторон возникают  и другие суммы, которые необходимо  отразить в учете. В частности, это:

       - проценты по кредитам и займам;

       - курсовые разницы;

       - дополнительные затраты, произведенные  должником для получения кредита  или займа.

       Далее подробно рассмотрим порядок отражения  этих сумм в бухгалтерском учете, как кредитора (займодавца), так и должника (заемщика).

       В бухгалтерском учете организаций-займодавцев  проценты и иные доходы по предоставленным  заемным средствам, согласно пункту 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного  приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), являются прочими доходами. Сумма указанных процентов определяется исходя из условий договора кредита или займа. В соответствии с пунктом 12 ПБУ 9/99 полученные проценты признаются доходом при выполнении следующих условий:

       - организация имеет право на  получение указанных процентов  (определяется условиями конкретного  договора);

       - сумма процентов может быть  определена;

       - имеется уверенность в том,  что в результате конкретной  операции произойдет увеличение  экономических выгод организации.

       Данная  уверенность присутствует в случае, когда организация получила в  оплату актив, либо при отсутствии неопределенности в отношении получения актива. Доходы в виде процентов, получаемых организацией за предоставление заемных  средств, определяются в бухгалтерском учете на дату, определенную сторонами в договоре.

       Для обобщения информации о прочих доходах организации предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-1 "Прочие доходы".

       Что касается порядка бухгалтерского учета  у заемщика (кредитора), то он установлен ПБУ 15/2008. Так, пунктом 3 ПБУ 15/2008 определено, что причитающиеся к уплате проценты по займам включаются в затраты, связанные с выполнением обязательств по полученным займам

       В соответствии с пунктом 6 ПБУ 15/2008 Расходы по займам отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся. Такие затраты являются прочими, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

       В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов начисление процентов по полученному займу отражается в учете по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" субсчет 91-2 "Прочие расходы". Суммы начисленных процентов учитываются на счете 66 (67) обособленно. При выплате процентов счет 66 (67) дебетуется в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета". 

       Согласно пункту 3 ПБУ 15/2008, в дополнительные затраты, производимые заемщиком в связи с выполнением обязательств по полученным займам, могут включаться расходы, связанные с:

• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги;
• суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора);
• иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов).