Бухгалтерский учет, аудит и анализ внешнеэкономической деятельности

44-11 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях»;

44-12 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте»;

44-15 «Общеторговые накладные расходы по экспорту».

      Отражение отдельных коммерческих расходов на счетах зависит от того, на каком этапе продвижения товаров к иностранному поставщику они имели место.  Если такие расходы возникли на таможенной территории Российской Федерации, то их формирование следует отражать по дебету субсчета 44-11 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в рублях». Если расходы имели место за границей, то их учет должен вестись на субсчете 44-12 «Накладные расходы по экспорту и реэкспорту в иностранной валюте».

      Распределение коммерческих расходов между сторонами внешнеэкономической сделки является одной из важнейших особенностей реализации товаров за границу Российской Федерации. По внешнеторговым сделкам состав таких расходов у продавца и покупателя определяется базисными условиями поставки, содержание которых изложено в Международных правилах толкования торговых терминов Инкотермс (международный правовой документ, применяющийся во внешнеторговой деятельности). С точки зрения распределения обязанностей и расходов по доставке все базисные условия поставок  разделены на четыре группы:E, F, C, D.

       Условия поставки EXW – с завода, предполагает, что продавец передает товар в распоряжение покупателя на своем предприятии, и с этого момента его обязательства по поставке считаются выполненными.

       В группу F входят три вида поставки на условиях перевозки груза силами покупателя. Для всех трех базисных условий этой группы общим является то, что продавец передает товар перевозчику на территории своей страны, но перевозчик предоставляется покупателем.

       В группу С входят виды поставок на условиях перевозки силами продавца. Общим для условий поставки  групп F и C является то, что выполнение обязательств продавца по поставке товара наступает с момента передачи его перевозчику, хотя по базисным условиям поставки группы F перевозка осуществляется силами покупателя (он предоставляет транспорт и оплачивает перевозку), а по условиям группы С – силами продавца.

       В группу D входят такие условия поставки, согласно которым продавец несет ответственность за прибытие товара в порт или согласованный пункт назначения. Особенностью условий поставки группы D является то, что договоры купли-продажи, заключенные на условиях этой группы, не предусматривают заключения продавцом  договора страхования.

       Следует отметить, что информация о товарах, отгруженных на условиях F, C и D, первоначально найдет отражение на счете 45. Их списание, как мы уже говорили,  происходит в момент перехода к импортеру права собственности  одновременно с признанием выручки. При этом нет необходимости отражать на счете 45 информацию о товарах, отгруженных на условиях поставки  EXW, разумеется, если право собственности на экспортный товар переходит к покупателю в момент исполнения продавцом своих обязательств по поставке.

       Несоблюдение оговоренных в контракте терминов может привести к необоснованному завышению произведенных расходов, и, как следствие, к занижению в налоговом учете налогооблагаемой базе по налогу на прибыль.

       Проиллюстрируем это на примере.

       Российская организация «Альфа» заключила контракт на поставку экспортного товара иностранной компании «Омега» на условиях FAS (Санкт-Петербург). Расходы по доставке товара в порт Санкт-Петербурга составили 5000 руб., расходы по доставке товара иностранному партнеру - 45 000 руб.     

       Право собственности на товар переходит к иностранному покупателю в момент исполнения российским продавцом своих обязательств по поставке.

       По условиям поставки российская сторона оплачивает все расходы, имеющие место до размещения товара в указанном порту. Поэтому в бухгалтерском учете организации «Альфа» на сумму расходов по доставке товара в порт Санкт-Петербурга должна быть сделана запись:

Дт 44-11  Кт 60 – 5000 руб.- начислены расходы по доставке товара в порт Санкт-Петербурга.

Дт 60     Кт  51 – 5000 руб.- оплата транспортных расходов.

       Перевозку товара до места назначения оплатила также организация «Альфа» и, не являясь больше собственником этого товара, ошибочно включила ее стоимость в соответствующую статью накладных расходов:

Дт 44-11 Кт 60 - 45 000 руб. - начислены расходы по доставке товара иностранному покупателю.

Дт 60    Кт 51 – 45 000 руб. – оплачены транспортные расходы.

       В результате полная себестоимость реализованного на экспорт товара оказалась завышена на 45 000 руб.:

Дт 90-2    Кт 44-11 - 50 000 руб. (5000 руб. + 45 000 руб.).

       Налогооблагаемая база по налогу на прибыль оказалась занижена также на 45 000 руб.

       В приведенной ниже таблице 1. мы подробнее рассмотрели состав коммерческих расходов у экспортера в соответствии с условиями поставки Инкотермс. При работе над таблицей мы исходили из условия, что право собственности и риск случайной гибели переходят одновременно. 

Таблица 1.

Формирование коммерческих расходов по экспорту товаров

      в учете у экспортера 

 

       Следует обратить внимание, что непредвиденные расходы оплачивает сторона, на которой лежит риск случайной гибели товаров.

       Коммерческие расходы включают:

-   расходы на тару и упаковку товаров на складах готовой продукции;

-   расходы по доставке товаров к пункту отправления;

- расходы по погрузке товаров в транспортные средства, разгрузке,           хранению, перевалке;

-    расходы по транспортировке;

-    расходы по страхованию грузов в пути;

-   комиссионные сборы, уплачиваемые посредническим внешнеторговым и     иным фирмам;

-     расходы по организации выставок как внутри страны, так и за рубежом;

-     экспортные и импортные пошлины;

-     расходы на рекламу;

-     сборы за таможенное оформление товаров;

-      другие аналогичные по назначению расходы.

       Это так называемые текущие накладные расходы. Однако в процессе осуществления экспортных операций возникают и непроизводительные расходы, которые объективно не характерны для подобных операций. К их числу относятся штрафы, пени, неустойки, выплачиваемые иностранным покупателям, транспортно-экспедиторским и другим организациям.  

       Практика внешнеторговой деятельности показывает, что организации нередко включают эти расходы в соответствующие статьи накладных расходов  и тем самым некорректно формируют полную себестоимость отгруженных на экспорт товаров. Такие расходы следует относить в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

       Коммерческие расходы на упаковку и транспортировку включаются в себестоимость отдельных видов продукции прямым путем. При невозможности их списания подобным образом используется косвенный метод распределения накладных расходов. При этом за основу в качестве базы распределения могут быть взяты вес, объем, производственная себестоимость и другие показатели исходя из отраслевой специфики. Если же указанные расходы осуществляются в цехах, изготавливающих продукцию, то они не относятся к коммерческим расходам, а являются составной частью текущих производственных издержек.

       Ежемесячно коммерческие расходы относятся на себестоимость экспортного товара. Порядок включения сумм накладных расходов в полную себестоимость экспортного товара поставлен в зависимость от того, перешло ли право собственности на него к иностранному покупателю. Если право собственности на экспортный товар перешло к иностранному покупателю, то включение сумм накладных расходов в его полную себестоимость отражается корреспонденцией:

Дт 90-2 «Себестоимость продаж»

 Кт 44 «Расходы на продажу», соответствующий субсчет

- списаны  расходы, относящиеся к проданным  товарам.

       В противном случае в учете организации-экспортера должна быть сделана запись:

Дт 45, субсчет 2 «Экспортные товары по прямым поставкам»

Кт 44 «Расходы на продажу», соответствующий субсчет

- списаны  расходы, относящиеся к отгруженным  товарам.

       При отражении в бухгалтерском учете накладных расходов необходимо соблюдать принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Это означает, что отдельные накладные расходы должны быть учтены в том отчетном периоде, в котором они фактически имели место, независимо от оплаты. Следовательно, фактически имевшие место в данном отчетном периоде, но не оплаченные накладные расходы нужно относить на субсчета, предназначенные для учета накладных расходов по экспорту, по начислению:

Дт 44 субсчет «Накладные расходы по экспорту, подлежащие оплате»

Кт 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

- начислены  накладные расходы по экспорту, подлежащие оплате.

       В силу того же принципа временной определенности фактов хозяйственной деятельности нельзя относить на субсчета, предназначенные для учета накладных расходов по экспорту, авансовые платежи в счет предстоящих расходов. На наш взгляд, их следует учитывать как расходы будущих периодов, а затем уже по факту списывать на субсчета 44-11 и 44-12. Приведем пример.

       10 февраля 2005 г. российская организация «Альфа» перечислила таможне авансом 1000 руб. в счет предстоящей оплаты экспортной таможенной пошлины. 18 марта 2005 г., «Альфа» представила в таможенный орган грузовую таможенную декларацию и заверенную ксерокопию с оригинала паспорта сделки. Сумма экспортной таможенной пошлины составила 1000 руб.

       В бухгалтерском учете «Альфа» на 10.02.2005 должны быть сделаны следующие записи:

Дт 68  «Расчеты по налогам и сборам»

Кт 51 – 1000 руб. - перечислены таможне средства в счет предстоящей оплаты экспортной таможенной пошлины;

Дт 97 «Расходы будущих периодов»,