Бухгалтерский учет, аудит и анализ внешнеэкономической деятельности

Кт 19-1 «НДС по приобретенным ценностям» - 45 400 руб. - отражена сумма НДС, впоследствии подлежащая возмещению из бюджета.

       Следует отметить, что, в связи с тем, что на основании ст.176 НК РФ сумма НДС возмещается лишь после налоговой проверки, субсчет «НДС по экспорту к возмещению» не влияет на налоговые обязательства октября.

       По окончании проверки, завершившейся положительным результатом, налоговый орган принимает решение о направлении «экспортного» НДС на уплату недоимок по налогам, штрафам, пеням, известив об этом экспортера.             При получении такого извещения делается проводка:

Дт 68, субсчета расчетов по видам налогов

Кт 68, субсчет «НДС по экспорту к возмещению» - 45 400 руб. - отражена сумма НДС, направленная на уменьшение задолженности по налогам.

       Если у организации таких недоимок нет, НДС возвращается на расчетный счет экспортера органом федерального казначейства.

Дт  51 «Расчетный счет»

Кт 68, субсчет «НДС по экспорту к возмещению» - 45 400 руб. - осуществлен возврат НДС.

       Представим теперь ситуацию, когда документы на 181-й день не собраны.

       Документы, подтверждающие фактический экспорт, должны быть представлены в налоговые органы в соответствии с требованиями, установленными ст.165 НК РФ. Отсутствие какого-либо из документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, или неправильное оформление документов не позволяет налогоплательщику подтвердить свое право на применение ставки 0% и налоговые вычеты.

       Не подтвердив документально свое право на применение ставки 0% по экспортным торговым операциям в течение 180 дней, налогоплательщик должен уплатить НДС по указанным операциям по соответствующим налоговым ставкам 10% или 18%.

       Если полный пакет документов, предусмотренных ст.165 НК РФ, не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта, момент определения налоговой базы по указанным товарам (работам, услугам) определяется в соответствии с пп.1 п.1 ст.167 НК РФ, то есть как день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг).

       Таким образом, если полный пакет документов не собран на 181-й день, считая с даты помещения товаров под таможенные режимы экспорта, операции по реализации указанных товаров подлежат включению в декларацию по ставке 0% за налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров. При этом налогоплательщик уплачивает пени за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога, начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты налога.

       Возникает вопрос: какой день законодатель понимал под днем отгрузки? Например, российская организация отгружает товар посреднику в июне, а право собственности на товар к иностранному покупателю переходит в сентябре. Какой день - в июне или в сентябре - будет считаться днем отгрузки?

       МНС России в Письме от 2 декабря 2003 г. N 03-03-06/3484/32-АТ602 разъяснило, что при реализации товаров, предусмотренных пп.1 п.1 ст.164 НК РФ, днем отгрузки будет считаться день помещения товаров под таможенный режим экспорта.

       Уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения на территории РФ (включая реализацию товаров на экспорт), производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации товаров за истекший налоговый период, но не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (ст.174 НК РФ). Следовательно, в случае отсутствия на 181-й день документов, подтверждающих фактический экспорт товаров, пени будут начисляться за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате НДС, начиная с 21-го числа месяца, следующего за тем месяцем, на который приходится день помещения товаров под таможенный режим экспорта.

       Вернемся к условиям нашего примера. Документы, определенные ст.165 НК РФ, на 181-й день с даты проставления на ГТД штампа «Выпуск разрешен» организацией не собраны. Курс евро на момент помещения товаров под таможенный режим экспорта (дату проставления штампа «Выпуск разрешен») составляет 35 руб./евро.

       Как указывалось выше, при экспорте дата реализации товаров, по мнению Минфина России, должна определяться в соответствии с положениями ст.167 НК РФ. Поэтому в рассматриваемом случае для определения базы по НДС иностранная валюта пересчитывается по курсу на день отгрузки (помещения под режим экспорта) товаров.

       Напомним, что в учете к моменту начисления НДС была отражена реализация товаров:

Дт  62   Кт  90 - 350 000 руб. - отражена реализация экспортного товара.

       ГТД оформлена в августе, поэтому налогоплательщик должен внести исправления в декларацию за август, заполнив разд.2 Декларации по нулевой ставке.

       Следует отметить, что такой порядок применяется только для операций, предусмотренных пп.1-3, 8 п.1ст.164 НК РФ. Если осуществляются операции, предусмотренные пп.4-7 п.1 ст.164 НК РФ, то налоговая база будет определяться не на дату отгрузки, а в зависимости от учетной политики – «по отгрузке» или «по оплате». Соответственно и внесение исправлений (а также расчет налога) будет осуществляться в декларации за тот налоговый период, на который приходится либо день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), либо день их оплаты.

       В контракте с иностранным покупателем сумма НДС не предусмотрена, поэтому, по нашему мнению, налогоплательщик должен начислить налог в бюджет сверх стоимости товара.

       Это соответствует п.9 ст.165 НК РФ, в котором говорится, что, если по истечении 180 дней, считая с даты выпуска товаров региональными таможенными органами в режиме экспорта, налогоплательщик не представил необходимые документы (их копии), указанные операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10% или 18%.

       Порядок бухгалтерского учета в рассматриваемом случае разъяснен в Письме Минфина России от 27 мая 2003 г. N 16-00-14/177, в котором говорится, что на сумму НДС, исчисленную согласно п.9 ст.165 НК РФ по истечении 180 дней, производятся записи по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к возмещению», в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к начислению», и соответственно по дебету счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к начислению», с кредитом счета 51 «Расчетный счет» при перечислении ее в бюджет.

       Таким образом, по условиям нашего примера  экспортер сделает следующие проводки:

Дт  68 «НДС по экспорту к возмещению»

 Кт 68 «Расчеты с бюджетом» - 63 000 руб. - начислен в бюджет НДС (350 000 руб. * 18%).

       Эта сумма будет отражаться в гр. 6 стр. 020 разд.2 Декларации по нулевой ставке.

       При этом возникает еще один вопрос: какую сумму поставить в гр. 4 стр. 020 разд.2 Декларации по нулевой ставке? Если указать в ней налоговую базу 350 000 руб., то данная база, умноженная на ставку 18/118%, не приведет к образованию налога в размере 63 000 руб. Одним из вариантов решения данной проблемы является проставление в графе 4 по стр. 020 разд.2 Декларации по нулевой ставке суммы, включающей в себя НДС, то есть 413000 руб. (350 000 руб. + 63000 руб.).

       Одновременно налогоплательщик может уменьшить сумму, подлежащую уплате в бюджет, на соответствующие налоговые вычеты НДС, уплаченного поставщикам при производстве и реализации экспортного товара:

Дт  68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

Кт  19-1 «НДС по приобретенным ценностям» - 45 400 руб. - принят к вычету НДС по экспортному товару.

       Эта сумма будет отражена в стр. 420 разд.2 Декларации по нулевой ставке.

       По результатам заполнения декларации в бюджет надлежит уплатить 17 600 руб. (63 000 руб. - 45 400 руб.), на которые будут начислены пени за соответствующий период.

       Дальнейшее оформление операций в учете налогоплательщика зависит от того, какое им будет принято решение: собирать документы, подтверждающие факт экспорта, или не собирать.

       В соответствии с п.9 ст.165 НК РФ налогоплательщик может впоследствии представить в налоговые органы документы (их копии), обосновывающие применение налоговой ставки в размере 0%. При этом уплаченные суммы налога подлежат возврату налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст.176 НК РФ.

       Суммы НДС, подлежащие возврату (возмещению) организации в соответствии со ст.176 НК РФ, отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 51 «Расчетный счет» (68 «Расчеты с бюджетом») с кредитом счета 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «НДС к возмещению» (Письмо Минфина России от 27 мая 2003г. N16-00-14/177).

       Таким образом, если на основе вновь собранного пакета документов экспортер получит согласие налоговой службы на возмещение НДС по экспортной операции, он сделает проводку:

Дт  68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

Кт  68 «НДС по экспорту к возмещению» - 63 000 руб. - получено извещение налоговой службы о подтверждении факта экспорта. Эта сумма отражается по стр. 390 разд.1 Декларации по нулевой ставке.

       Кроме того, НДС, уплаченный поставщикам и подрядчикам при производстве экспортных товаров (работ, услуг), зачтенный ранее в разд.2 Декларации по 0%-ой ставке (в нашем примере - в сумме 45 400 руб.) в том же налоговом периоде, в котором собран полный пакет документов, следует восстановить по стр. 400 разд.1 Декларации по нулевой ставке.

       Одновременно этот же НДС можно принять к вычету по стр. 170 разд.1 Декларации по нулевой ставке. При этом, для того чтобы заполнение налоговой декларации соответствовало отражению данной операции на счетах, в бухгалтерском учете можно сделать записи по восстановлению и принятию к вычету НДС:

Дт 19   Кт 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» - 45 400 руб. -восстановлен НДС по экспортному товару

Дт 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС»

Кт 19 – 45 400 руб. – принят к вычету НДС по экспортному товару.

       В целом по данной налоговой декларации экспортер может претендовать на возмещение из бюджета 63 000 руб. НДС, уплаченного им ранее в бюджет, а также поставщикам и подрядчикам.

       Если пакет документов не будет собран в течение трех лет со дня окончания соответствующего налогового периода (п.2 ст.173 НК РФ) либо организация примет решение не собирать соответствующие документы, НДС следует отнести на расходы:

Дт 91-2 «Прочие расходы»

Кт 68 «НДС по экспорту к возмещению» - 63 000 руб. - при неподтверждении налогоплательщиком обоснованности применения налоговой ставки в размере 0% сумма НДС отнесена в состав прочих расходов. Для целей исчисления налога на прибыль эта сумма в качестве расхода не учитывается.

      Существует также вероятность  того, что документы будут собраны в срок, но по результатам налоговой проверки получен отказ в применении нулевой ставки и возмещении НДС.

       По тем или иным причинам налоговый орган может отказать налогоплательщику в праве применения нулевой ставки, не признав реализацию поставкой на экспорт. Тогда у налогоплательщика есть два пути:

- признать, что поставка не является экспортной, отказавшись от дальнейшего сбора доказательств;

- готовить новый пакет документов для подтверждения экспорта.

      Если налогоплательщик отказывается от дальнейшего сбора доказательств, то ему следует начислить в бюджет НДС с реализации товара. Одновременно он может принять к вычету НДС. Однако в каком периоде это сделать и как отразить в налоговой декларации?

       Практика показывает, что вопрос этот спорный, так как нормы налогового законодательства напрямую данную ситуацию не разъясняют. Можно представить как минимум два мнения на данный счет.

       Первое мнение сводится к тому, чтобы так отразить операцию по реализации в налоговом учете и отчетности, как будто экспорт не заявлялся (или был заявлен ошибочно).

       То есть определить базу по НДС исходя из применяемого метода: либо на дату отгрузки, либо на дату оплаты, начислив НДС по ставке 10% или 18%. Исправить Декларацию по НДС за тот период, в котором определяется налоговая база, внеся изменения как в объект налогообложения, так и в сумму принимаемого к вычету НДС. При этом одновременно с исправлением Декларации по НДС внести корректировки и в представленную ранее Декларацию по нулевой ставке.