Бухгалтерский финансовый учет прочих доходов и расходов

     - прочие расходы. [4]

     Прочими доходами и расходами также являются поступления и расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т.п.).

     Для признания в бухгалтерском учете  выручки от предоставления за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, и от участия в уставных капиталах других организаций  должны быть соблюдены следующие условия:

     - организация имеет право на  получение этой выручки, вытекающее  из конкретного договора или  подтвержденное иным соответствующим  образом;

     - сумма выручки может быть определена;

     - имеется уверенность в том,  что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

     Прочие  доходы и расходы принимаются  к бухгалтерскому учету аналогично доходам и расходам по обычным  видам деятельности, т.е. в сумме  равной величине оплаты в денежной или иной формах или величине дебиторской и кредиторской задолженности. [16, c. 250]

     Кредиторская  и депонентская задолженность признается в отчетном периоде, в котором  истек срок исковой давности.

     Дебиторская задолженность, по которой срок исковой  давности истек, и другие нереальные для взыскания долги включаются в расходы организации в сумме, в которой задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации.  
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     2. Бухгалтерский финансовый учет прочих доходов по российским стандартам и МСФО

     В российском учете (РСБУ) критерии признания доходов регламентируется ПБУ 9/99 «Доходы организации».

     В МСФО доходы и расходы рассматриваются  как элементы, которые непосредственно связаны с прибылью организации. Ведь разница между доходами и расходами представляет собой не что иное, как финансовый результат деятельности компании. Поэтому в МСФО надо руководствоваться Принципами подготовки и составления финансовой отчетности (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements) и МСФО 18 «Выручка» (IAS 18 — Revenue). [9, 364]

     Как следует из п. 70 Принципов подготовки и составления финансовой отчетности, доходы – это приращение экономических  выгод компании за отчетный период, которое выражается в увеличении активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение активов или уменьшении обязательств, результатом чего является увеличение капитала, не связанное с вкладами участников акционерного капитала. Факт включения доходов в финансовую отчетность называется признанием дохода. Необходимость проверки критерия признания дохода обусловлена неопределенностью увеличения экономических выгод в конкретных ситуациях. Критерий признания дохода по МСФО заключается в том, что доход признается в отчете о прибылях и убытках, если возникает увеличение будущих экономических выгод, связанных с увеличением активов или уменьшением обязательств, которые могут быть надежно измерены.[25]

     Отечественная концепция дохода уже, чем концепция  МСФО: если увеличение экономических  выгод произойдет не в результате поступления активов, то формально такое увеличение не должно признаваться доходом.

     МСФО  подразделяет доходы на два класса:

     - доходы от обычных видов деятельности;

     - прочие доходы.

     Доход от обычной деятельности (выручка) образуется в процессе регулярной деятельности компании в различных видах: в  виде доходов от продажи продуктов, в суммах полученных вознаграждений, процентов, дивидендов, в виде роялти и арендной платы.

     К прочим доходам относятся  прочие статьи, которые могут, или  возникать, или не возникать в ходе обычной деятельности компании. Прочие доходы представляют собой увеличение экономических выгод и по своей природе не отличаются от выручки. В частности к прочим доходам относятся доходы, которые возникают в результате выбытия внеоборотных активов. Под определение дохода подпадают также нереализованные прочие доходы, т.е возникающие, например, при переоценке котирующихся ценных бумаг,  а также при увеличении балансовой стоимости внеоборотных активов. Например, переоценили здание  головного офиса (но не продали его). Доход в результате переоценки считается нереализованным и останется таким пока здание не будет продано. В отчете о прибылях и убытках прочие доходы отражаются отдельно, так как информация о них представляет ценность для принятия решений. Прочие доходы часто отражаются  за вычетом соответствующих расходов. Например, прибыль от операций с иностранной валютой. В результате зарубежных торговых операций у вас образуется курсовая прибыль (и убытки), которая отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельной статьей за вычетом банковских сборов за совершение операции. [26]

       Таким образом, прочие доходы представляют собой нерегулярные, случайные доходы, которые могут иметь место или отсутствовать в деятельности компании. Например, доходы от продажи основных средств, запасов, курсовые разницы, полученные штрафы или неустойки. МСФО отмечают условный характер отнесения доходов к той или иной группе в зависимости от конкретной деятельности предприятия и единый характер различных статей доходов по экономической природе, так как все они представляют собой увеличение экономических выгод. [20, 137]

     В ПБУ 9/99 «Доходы организаций», по существу, воспроизводится вышеприведенный  подход, согласно которому доходы организации  подразделяются на доходы от обычных  видов деятельности и прочие доходы.

     Совпадает с МСФО и принцип отнесения  доходов к конкретному классов: он определяется характером производственной деятельности предприятия и его внепроизводственных операций. [21, c. 86]

     Если  определение категории «доходы» содержится в концептуальной главе  МСФО «Принципы подготовки и составления  финансовой отчетности», то выручке компании как главному виду доходов посвящен отдельный стандарт МСФО 18 «Выручка».

     Российское  ПБУ 9/99 «Доходы организации» совмещает  концептуальные основы формирования финансовой отчетности с их практической реализацией. Под выручкой в ПБУ 9/99 «Доходы организации» понимаются доходы от обычных видов деятельности. [11, 94]

     В МСФО 18 признание выручки осуществляется по-разному в зависимости от вида выручки: от продажи товаров, предоставления услуг либо использования другими  сторонами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды. [23, c. 64]

     Критерии  признания выручки в соответствии с МСФО:

     - компания перевела на покупателя  значительные риски и вознаграждения, связанные с собственностью на товары;

     - компания больше не участвует  в управлении в той степени,  которая обычно ассоциируется  с правом собственности, и не  контролирует проданные товары;

     -сумма  выручки может быть надежно  оценена;

     - существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят в компанию;

     - понесенные или ожидаемые затраты,  связанные со сделкой, могут  быть надежно оценены.

       Критерии признания выручки в  соответствии с РСБУ:

     - право собственности (владения, пользования  распоряжения) на товар перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

     - сумма выручки может быть определена;

     - есть уверенность в том, что  в результате операции произойдет  увеличение экономических выгод  организации;

     - расходы, связанные со сделкой (как понесенные, так и будущие), могут быть определены;

     - организация имеет право на  получение выручки, вытекающее  из конкретного договора или  подтвержденное другим способом. [13, 245]

     Рассмотрим  примеры. Организация "N" приобрела акции организации "C", операции с которыми на рынке ценных бумаг активно не осуществляются. Акции отражены в отчетности по первоначальной стоимости 500 000 руб. Вместе с тем известно, что показатели финансового состояния организации "C" существенно улучшились, а его уставный капитал увеличился на 10 % по сравнению с прошлым годом.

     Согласно  ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" акции организации "С" отражаются в отчетности организации "N" по первоначальной стоимости, поскольку их рыночная цена в отсутствии активных сделок по ним на рынке ценных бумаг не определяется. В соответствии с требованиями МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" акции организации "C" относятся к финансовым активам организации "N", последующая оценка которых определяется по справедливой стоимости. Ввиду существенного улучшения финансового состояния и увеличения уставного капитала организации "C" можно констатировать увеличение справедливой стоимости его акций на 50 000 руб. (500 000 руб. * 10 %). При трансформации финансовой отчетности организации "N" в соответствии с МСФО указанное увеличение должно быть признано доходом по прочим операциям:

     Д-т  сч. 58 "Финансовые вложения", К-т сч. 91-1 "Прочие доходы" 50 000 руб.

     На  балансе организации "С" числится просроченная кредиторская задолженность 160 000 руб., срок исковой давности которой прошел.

     В соответствии с МСФО такая задолженность  должна быть списана с признанием соответствующей суммы доходов  по прочим операциям. Это обусловливает необходимость осуществления корректирующей записи при трансформации финансовой отчетности: Д-т сч. 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами", К-т сч. 91-1 "Прочие доходы" 160 000 руб. признание дохода от списания просроченной кредиторской задолженности. [24]

     Рассмотренные ситуации определяют возможные корректировки  показателя доходов в финансовой отчетности при ее трансформации  в соответствии с МСФО в случае различий регламентаций российских и международных стандартов. Следует  отметить, что для целей устранения данных различий при трансформации финансовой отчетности целесообразно корректировать сальдо только тех счетов, которые формируют требуемое изменение статей баланса и отчета о прибылях и убытках. Корректировки по счетам 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и 99 "Прибыли и убытки" определяют изменения в отчете о прибылях и убытках за отчетный период. По окончании формирования трансформационных записей указанные счета следует закрыть в установленном порядке для выявления окончательного изменения финансового результата за отчетный период. Если различия в регламентациях доходов обусловливают изменения в финансовых результатах, сформированных в прошлых отчетных периодах, то соответствующие корректирующие записи целесообразно отражать непосредственно на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", поскольку они не должны показываться в отчете о прибылях и убытках за текущий отчетный период.

     Выполнение  перечисленных корректирующих записей  позволит привести показатель доходов  в финансовой отчетности отечественных организаций в соответствие с МСФО.

     Рассмотрим  учет некоторых прочих доходов  в соответствии с РСБУ.

     Доходы  от продажи и выбытия основных средств и иных активов. В случае продажи основных средств и иных активов выручка от реализации в бухгалтерском учете отражается в составе прочих доходов, а остаточная стоимость – в составе прочих расходов.

     Например, ООО «Парус» в январе 2007 года приобрело  основное средство за 100 000 руб. По состоянию  на 01 января 2008 года по решению учредителей ООО «Парус» проводит переоценку основных средств, числящихся на балансе. На момент переоценки восстановительная стоимость объекта составила 60 000 руб. После переоценки восстановительная стоимость объекта составляет 140 000 руб., сумма пересчитанного износа 84 000 руб.

     За  время эксплуатации по данному объекту  начислена амортизация в бухгалтерском  учете в сумме 104 000 руб.

     В марте руководство ООО «Парус»  принимает решение о реализации основного средства. На момент реализации остаточная стоимость по бухгалтерскому учету составляет 36 000 руб.