Логотип, фирменное наименование

Утверждающая  надпись,

дата, подпись руководителя 

Полное наименование внутреннего стандарта

Номер (индекс, код) 

Разработчик:

(департамент,  отдел, сотрудник)

Дата  разработки 

Структура документа 

1. Общие положения

1.1. Цели и основания разработки  стандарта.

1.2. Необходимость использования стандарта.

1.3. Сфера применения стандарта.

1.4. Взаимосвязь с другими стандартами  (в том числе международными).

1.5. Преемственность с ранее действовавшими  нормативными документами

и внутренними  стандартами.

1.6. Срок действия.

2. Основные понятия и определения

3. Сущность внутреннего стандарта

3.1. Основные требования.

3.2. Методология решения указанной  проблемы.

4. Нормативные акты, используемые  при аудите

5. Приложения

5.1. Макеты рабочих документов аудитора.

5.2. Вопросы и тесты.

5.3. Аудиторские процедуры. 

Подпись руководителя разработки

 

2 ПРАКТИЧЕСКАЯ ЧАСТЬ

     Сравнительная характеристика российских и международных  аудиторских стандартов

     Российские  правила (стандарты) аудиторской деятельности, которые близки к международным аналогам в системе МСА, перечислены в табл. 2.1.

     Таблица 2.1 Российские Правила (стандарты) аудиторской деятельности, близкие к международным прототипам

 

     Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности»  является близким аналогом МСА 200. По содержанию оба документа в целом совпадают, но отечественный стандарт значительно подробнее. Так, два лаконичных пункта МСА 200, посвященные целям аудита, не претерпели изменений по существу, но в российском варианте к ним добавились дефиниция аудита и рассуждения о том, что на макроэкономическом уровне аудит выступает как элемент функционирования рыночной инфраструктуры, а также развернуто обоснована необходимость функционирования аудита как такового.

     В МСА 200 кратко перечислены общие  принципы аудита (независимость, честность, объективность, профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность, конфиденциальность, профессиональное поведение и следование техническим стандартам), сформулировано требование профессионального скептицизма. Этим раздел «Принципы аудита» ограничивается. В российском Правиле (стандарте) подробно определяется, что такое честность, объективность. Разработчики рассматриваемого Правила (стандарта) решили придать документу такую форму, чтобы иметь возможность перечислить в нем все существующие российские правила (стандарты). Для этого маленький раздел МСА 200 «Объем аудита», состоящий из одного пункта (одного абзаца), оказался в российском варианте развернут в девять пунктов (двадцать абзацев), где кратко перечислен весь ход аудиторской проверки и названы все остальные существовавшие на тот момент Правила (стандарты) аудиторской деятельности.

     Точно так же единственный пункт (один абзац) МСА, посвященный ответственности  за финансовую отчетность, в российском варианте превратился в два пункта (шесть абзацев). Это связано с тем, что для отечественных аудиторов и экономических субъектов потребовалось изложить данный принцип более развернуто, подчеркнуть обязанность экономических субъектов в необходимых случаях заключать договоры с аудиторскими организациями и пр.

     МСА 210, посвященный условиям договоренностей об аудите, трансформировался в два правила (стандарта): «Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита» и «Порядок заключения договоров на оказание аудиторских услуг».

     Если  согласиться с тем, что самым важным в МСА 210 является перечень обязательных моментов, о которых аудитор обязан поставить в известность потенциального клиента и по поводу которых аудиторская организация и экономический субъект обязаны достичь согласия до начала аудита, то тогда можно сказать, что оба российских Правила (стандарта) близки к МСА во всех существенных отношениях.

     Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Внутрифирменный контроль качества аудита» было подготовлено в целом на основе международного аналога. Особенно хорошо это видно по третьему и четвертому разделам, которые представляют собой адаптированный к российским условиям перевод МСА 220. Второй раздел, отсутствующий в международном аналоге, оригинальный текст; речь в нем идет об иерархии сотрудников в аудиторской фирме. Такой раздел необходим, поскольку в отличие от западных аудиторских фирм во многих российских фирмах функции и ответственность практически не распределены, что отрицательно сказывается на качестве аудита.

     К сожалению, в Правиле (стандарте) оказались  опущены подробные приложения к  МСА 220 , в которых рассматриваются  необходимая политика аудиторских  фирм и развернутые процедуры, позволяющие  проводить внутрифирменный контроль качества.

     Сопоставляя российское Правило (стандарт) аудиторской  деятельности «Документирование аудита» и соответствующий ему МСА 230, можно убедиться в их сходстве. Российское Правило (стандарт) включает в себя всю информацию международного аналога, но изложенную более подробно.

     Российское  правило (стандарт) «Проверка соблюдения нормативных актов при проведении аудита» по содержанию достаточно близко к МСА 250. Незначительные расхождения во многом обусловлены спецификой нынешней экономической ситуации в России и особенностями опубликованных ранее Правил (стандартов) аудиторской деятельности. Очевидно, что МСА не мог касаться проблем классификации российских правовых актов, которая приведена в п.2.1 российского документа. В МСА нет таких важных для нашей практики моментов, как неоднозначная трактовка нормативных документов (п.2.4). Нет и рекомендаций типа «направить письменный запрос: в орган, являющийся источником спорного нормативного документа» (подп. «а» п.2.4.1). В случае расхождения точек зрения аудитора и клиента относительно вопроса о том, соблюдались ли положения конкретного нормативного акта, международный документ дает предписание обсудить проблему (п.28-29 МСА 250):

• с руководством экономического субъекта;
• с юристом экономического субъекта;
• с юристом аудиторской фирмы.

     Пунктом 32 МСА 250 рекомендуется о замеченных нарушениях законодательства информировать  аудиторский комитет. Так в западной практике называют состоящее из наиболее авторитетных и уважаемых акционеров специальное подразделение крупной компании, в обязанности которого входят переговоры с аудиторами по вопросам, связанным с их наймом, отстранением и рассмотрением выводов о результатах их работы. Члены такого комитета избираются акционерами (по аналогии с нашей ревизионной комиссией). Этот комитет не подчиняется исполнительным органам компании, а, напротив, с помощью аудитора контролирует результаты их работы. Большая часть российских акционерных обществ пока не имеет такого органа.

     Пунктом 5.8 соответствующего российского Правила (стандарта) подробно регламентируются действия аудитора в отношении аудиторского заключения после обнаружения фактов невыполнения требований нормативных актов. При этом описывается выбор между четырьмя возможными типами аудиторского заключения: условно-положительным, отрицательным, с отказом от выражения своего мнения и безусловно-положительным (если персонал экономического субъекта устранил все выявленные нарушения и их последствия). Три первых случая предусмотрены и в МСА 250, а положения о том, что в случае устранения ошибок экономическому субъекту может быть выдано положительное аудиторское заключение, в международном документе нет. Это связано с тем, что в западной практике аудиторское заключение обычно готовят одновременно с бухгалтерской отчетностью, а у нас аудиторы, как правило, работают с клиентом уже после того, как бухгалтерская отчетность подготовлена и разослана большинству адресатов.

     В приложении к МСА 250 содержится перечень признаков, свидетельствующих о  несоблюдении нормативных актов  сотрудниками экономического субъекта. В российском же Правиле (стандарте) приведен примерный перечень нормативных актов, по которым в ходе аудита были выявлены нарушения, оформленный в виде таблицы.

     Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Планирование аудита» создано на базе МСА 300; основные принципы этих стандартов очень близки.

     Российский  документ, как часто бывает, более  подробен. В МСА 300 не предусматривается  этап предварительного планирования. Российское правило (стандарт) в этой части содержит много дополнительного материала. В отличие от МСА отечественный стандарт снабжен двумя приложениями, содержащими примерные план аудита и программу аудита, что вызвано стремлением оказать помощь начинающим российским аудиторам в разработке таких материалов.

     Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Понимание деятельности экономического субъекта» в целом является аналогом МСА 310. Кроме того, приложение к Правилу (стандарту), как и в МСА 310, содержит перечень основных факторов, влияющих на финансово-хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта, но российская специфика (бартер, неплатежи, неоплачиваемые отпуска и пр.) отражена в нем довольно слабо.

     Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Существенность и аудиторский риск» было разработано в 1995-1996 гг. на основе МСА издания 1994 г. В то время в МСА вопросы существенности рассматривались вместе с аудиторскими рисками, а по поводу изучения систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента существовал самостоятельный МСА. В 1994 г. в МСА были внесены изменения, в частности, раздел, касающийся аудиторских рисков, был перенесен из МСА по существенности в МСА по внутреннему контролю (это положение сохранилось до настоящего времени). Российские документы соответствуют МСА по существу, но материал в них распределен именно так, как было до 1994 г., т.е. описание аудиторских рисков совмещается в одном документе с рассмотрением существенности, а в Правиле (стандарте) по внутреннему контролю рассматриваются только риски средств контроля и этот материал дублируется.

     Что касается отличий Правила (стандарта) по существенности от международного прототипа, то они невелики и также  связаны со стремлением сделать  российский документ более подробным  и удобным для тех российских аудиторов, которые недостаточно искушены в международных стандартах. Во-первых, в отечественном документе выдвигается требование о том, чтобы в аудиторских организациях имелся внутренний стандарт или методика по определению уровня существенности. Это было необходимо, поскольку возникло опасение, что российские аудиторы, не желая портить отношения с клиентом и пытаясь дать ему положительное заключение при наличии у него серьезных ошибок, могут, например, завысить в несколько раз уровень существенности для определенного клиента. Во-вторых, в связи с требованием об обязательности такого внутреннего стандарта, было решено в качестве приложения к отечественному стандарту привести примерный порядок нахождения уровня существенности. В-третьих, из-за сложности сочли нужным в дополнение к примерному порядку дать еще и числовые примеры определения уровня существенности, по аналогии с тем, как это принято в некоторых российских налоговых инструкциях.

     Другие  отличия от МСА связаны со стремлением  сделать российский документ более  подробным и более удобным для аудиторов. Например, определено, что оценку аудиторских рисков можно сделать в процентах или долях единицы, но рекомендуется использовать простую полукачественную шкалу: высокий риск - средний риск - низкий риск.

     Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Изучение и оценка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита» в основном соответствует МСА400. Имеющиеся различия связаны с тем, что разделы, касающиеся изучения системы бухгалтерского учета экономического субъекта, в отечественном стандарте потребовалось привести в согласие с российскими же нормативными документами по ведению бухгалтерского учета, отдалив тем самым текст российского документа от МСА. Вместе с тем при подготовке Правила (стандарта) выяснилось, что в документах, регулирующих российский бухгалтерский учет, нет таких терминов, как «система внутреннего контроля предприятия», «средства контроля», «контрольная среда». Причина в том, что в административно-командной экономике необходимые средства внутреннего контроля (взаимные сверки, инвентаризации, подпись руководителя на расходных кассовых документах и пр.) являлись частью ведомственных бухгалтерских инструкций, а идея о том, что предприятия могут самостоятельно разрабатывать внутренние контрольные процедуры, была в то время по понятным причинам неосуществима. Поэтому соответствующие разделы Правила (стандарта) прописаны подробнее, чем в МСА, даны необходимые определения и пояснения.