Аудиторские доказательства

Аудитор применяет один или более  видов аудиторских процедур, перечисленных ниже. Эти аудиторские процедуры, по отдельности или в сочетании, в зависимости от целей, которые устанавливает аудитор, могут быть применены в качестве процедур оценки рисков, тестов средств контроля или процедур проверки по существу. В определенных случаях аудиторские доказательства, полученные в результате проведения предыдущих аудиторских проверок, могут послужить основой аудиторских доказательств в текущем аудите при проведении аудиторских процедур, направленных на подтверждение данных доказательств.     

На характер и сроки проведения аудиторских процедур может оказывать  влияние тот факт, что некоторые  учетные данные или иная информация могут существовать только в электронном  виде, или только в определенные моменты времени.     

Некоторые первичные документы, например, заказы на поставку товаров или счета, могут быть оформлены в виде электронных  сообщений. Например, аудируемые лица могут осуществлять электронную  торговлю с использованием каналов  электронной связи или системы  обработки изображений. При проведении электронной торговли аудируемое лицо и его покупатели или поставщики используют сеть Интернет. Закупки, поставки, выставление счетов, поступление  и перечисление денежных средств, частично или полностью могут оформляться  электронными документами, которыми обмениваются участники операций. В системах компьютерной обработки изображений документы  сканируются и преобразуются  в электронный вид для их последующего хранения и ссылки на них. Отдельные  виды электронной информации могут  быть доступны только в определенный момент времени. Иногда такую информацию будет невозможно восстановить после  истечения определенного периода  времени, если, например, изменились названия файлов или отсутствуют резервные  копии документов. Политика аудируемого  лица в отношении хранения информации может вынуждать аудитора хранить  определенную информацию, необходимую  для проведения аудиторских процедур, или проводить аудиторские процедуры  только в то время, когда соответствующая  информация является доступной.     

Если информация существует в электронном  виде, то аудитор может провести некоторые из описываемых ниже аудиторских  процедур с применением методов  аудита с использованием компьютеров.

Собирая аудиторские доказательства, аудитор применяет одну или несколько следующих процедур указанных на рисунке 4.

 

 

 

 

Рисунок 4 - Процедуры получения  аудиторских доказательств

 

Рассмотрим каждую процедуру  отдельно.

Инспектирование заключается в  изучении учетных записей и документов, созданных внутри аудируемого лица или полученных извне, на бумажных носителях  или электронном виде, или хранящихся на других носителях. Инспектирование  учетных записей и документов обеспечивает получение аудиторских доказательств различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля за процессом их обработки. Примером инспектирования, проводимого в качестве теста средств контроля, является инспектирование учетных записей и документов на предмет их санкционирования (одобрения вышестоящим руководством).     

Отдельные документы представляют собой прямые аудиторские доказательства существования актива, например, акции  и облигации. Однако инспектирование  таких документов может не дать аудиторских  доказательств относительно прав на них или стоимостной оценки.     

Проверка аудитором выполненного договора может обеспечить аудиторские  доказательства в отношении верности применения аудируемым лицом учетной  политики, например, в части подходов к признанию доходов.

     Инспектирование материальных активов заключается в непосредственном рассмотрении и изучении активов. Инспектирование может предоставить возможность получения надежных аудиторских доказательств в отношении существования активов, но не обязательно, в отношении прав аудируемого лица или их стоимостной оценки. Инспектирование состояния отдельных единиц хранения, как правило, проводится в ходе наблюдения за их инвентаризацией.    

Наблюдение заключается в изучении процессов или процедур, выполняемых  другими лицами, например, наблюдение, осуществляемое аудитором в процессе проведения персоналом аудируемого  лица инвентаризации запасов, или наблюдение за выполнением контрольных действий. Наблюдение обеспечивает получение  аудиторских доказательств о  том или ином процессе или процедуре, однако при этом оно ограничено определенным моментом времени, в который проводится наблюдение, а также тем, что сам  факт наблюдения может оказывать  влияние на осуществляемый процесс  или процедуру. (См. правило (стандарт) аудиторской деятельности № 17 «Получение аудиторских доказательств в  конкретных случаях», которое устанавливает единые требования в отношении получения аудиторских доказательств в случае присутствия аудитора при проведении инвентаризации материально-производственных запасов).      

 Запрос представляет собой  поиск информации, как финансовой  так и нефинансовой, у осведомленных  лиц, в пределах или за пределами  аудируемого лица. Запрос представляет  собой разновидность аудиторской  процедуры, активно используемой  в процессе аудита, часто дополняющей  другие аудиторские процедуры.  С точки зрения своей формы  запросы могут быть как официальными  письменными запросами, так осуществляться  в устной форме. Оценка результатов  ответов на запросы является  составной частью процедуры запроса.      

Ответы на запросы могут предоставить аудитору сведения, которыми он ранее  не располагал или которые подтверждают уже полученные аудиторские доказательства. И, наоборот, ответы на запросы могут  предоставить информацию, которая существенно  отличается от сведений, ранее полученных аудитором, например, содержать данные относительно возможности недопустимого  вмешательства руководства в  предполагаемую работу средств контроля. В некоторых случаях ответы на запросы дают аудитору основание  внести изменения в проводимые аудиторские  процедуры или провести дополнительные процедуры.     

В целях получения достаточных  надлежащих аудиторских доказательств  аудитор в дополнение к запросам проводит прочие аудиторские процедуры. Сами по себе запросы не дают достаточных  аудиторских доказательств, необходимых  для выявления существенных искажений  на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Кроме того, запросы сами по себе являются недостаточным  инструментом для тестирования операционной эффективности средств контроля.      

Несмотря на то, что аудиторские  доказательства, полученные посредством  запросов, иногда являются весьма важными, однако, в случае направления запросов, например, относительно намерений руководства, полученная ответная информация может  оказаться недостаточной. В подобных случаях четкое представление аудитора о выполнении в прошлом заявленных намерений руководства относительно: активов и обязательств, причин выбранного направления действий, а также, относительно способности руководства последовательно  следовать выбранному направлению, может обеспечить аудитора соответствующей  информации о намерениях и планах руководства.     

По отдельным вопросам аудитор  получает от руководства аудируемого  лица письменные заявления в целях  подтверждения ответов, полученных в ходе устных запросов. Как правило, аудитор получает письменные заявления  руководства по существенным вопросам, когда не представляется возможным  получить достаточные надлежащие аудиторских  доказательств, или когда другие, уже полученные ранее аудиторские  доказательства не представляются надежными. (См. правило (стандарт) аудиторской  деятельности № 23 «Заявления и разъяснения  руководства аудируемого лица».)      

Подтверждение является одной из разновидностей такой процедуры как запрос. Оно  представляет собой процесс получения  информации или сведений о существующих обстоятельствах напрямую от третьих  сторон.     

Например, аудитор запрашивает  подтверждение о дебиторской  задолженности непосредственно  у дебиторов. Внешние подтверждения  используют, как правило, для проверки сальдо синтетических и аналитических  счетов. Однако использование внешних  подтверждений не всегда должно ограничиваться только этой областью. В частности, аудитор может сделать запрос о внешнем подтверждении относительно условий соглашений или хозяйственных  операций, осуществляемых аудируемым лицом с третьей стороной. В  этом случае запрос должен быть составлен  таким образом, чтобы выяснить, не вносились ли какие-либо изменения в соглашение или хозяйственные операции, и если да, то в чем они заключались. Подтверждения также используются для получения аудиторских доказательств отсутствия определенных обстоятельств, например, относительно отсутствия дополнительных условий поставки, не отраженных в договоре, которые могли бы оказать влияние на признание выручки. (Более подробные рекомендации по этому вопросу содержатся в правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 18 «Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников»).     

Пересчет представляет собой проверку точности арифметических расчетов в  первичных документах или учетных  записях. Такой пересчет может проводиться  с использованием информационных систем аудируемого лица, например, посредством  получения электронного файла от аудируемого лица с применением  методов аудита с использованием компьютеров.     

Повторное проведение – независимое  проведение аудитором процедур или  контрольных действий (которые были первоначально исполнены руководством или персоналом аудируемого лица в рамках системы внутреннего  контроля аудируемого лица), осуществляемых как вручную, так и с применением  методов аудита с использованием компьютеров.     

Примером является повторное проведение аудитором процедуры ранжирования дебиторской задолженности по срокам погашения.     

Аналитические процедуры включают оценку финансовой информации на основе изучения правдоподобных взаимосвязей как между финансовыми, так и  нефинансовыми данными. Аналитические  процедуры также охватывают исследование выявленных отклонений и взаимосвязей, которые противоречат прочей соответствующей  информации или существенно расходятся с прогнозируемыми данными. (Более  подробные рекомендации по данному  вопросу содержатся в правиле (стандарте) аудиторской деятельности № 20 «Аналитические процедуры»).

Типичные виды аналитических  процедур представлены на рисунке 5.

 

 

 

 

 

Рисунок 5 – Типичные виды аналитических процедур

Доверие аудитора к результатам  проведенных аналитических процедур зависит от:

-существенности анализируемых  статей отчетности;

-результатов других процедур, направленных на эти же цели;

-величин отклонений показателей,  используемых при выполнении  аналитических процедур;

-применение небухгалтерских  данных.

Аналитические процедуры  позволяют улучшить качество проведенной  аудиторской проверки.

 

 

 

4. Порядок документирования аудиторских доказательств

 

Аудиторская организация  и индивидуальный аудитор должны документально оформлять все  сведения, которые важны с точки  зрения предоставления доказательств, подтверждающих аудиторское мнение.

Документация - рабочие документы  и материалы, подготавливаемые аудитором  и для аудитора либо получаемые и  хранимые аудитором в связи с  проведением аудита. Рабочие документы  могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме.

Рабочие документы применяются  для:

- планирования и проведения  аудита;

- осуществления текущего  контроля и проверки выполненной  аудитором работы;

- фиксирования результатов  и выводов, сделанных на основе  аудиторских доказательств.

Аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой  для обеспечения общего понимания  аудита. Он должен отражать в рабочих  документах информацию о планировании аудиторской работы, характере, временных  рамках и объеме выполненных аудиторских  процедур, их результатах, а также  о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств. В рабочих  документах должно содержаться обоснование  аудитором всех важных моментов, по которым необходимо выразить свое профессиональное суждение, вместе с его выводами по ним. В тех случаях, когда аудитор  проводил рассмотрение сложных принципиальных вопросов или высказывал по каким-либо важным для аудита вопросам профессиональное суждение, в рабочие документы  следует включать факты, известные  аудитору на момент формулирования выводов, и необходимую аргументацию.