Аудиторские доказательства

Для формулирования обоснованных выводов, на которых будет основываться аудиторское мнение, аудитор обычно не проверяет всю имеющуюся информацию, поскольку необходимые выводы могут  быть сделаны с использованием выборочных методов исследования. Обычно аудитор  считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые  в большей мере предоставляют  доводы в поддержку определенного  вывода, а не носят исчерпывающего характера. Вместе с тем, для того, чтобы получить разумную уверенность, аудитор не может считать достаточным  получение аудиторских доказательств, которые представляются малоубедительными. Аудитор использует профессиональное суждение и проявляет профессиональный скептицизм при оценке количества и  качества аудиторских доказательств, анализируя их достаточность и надлежащий характер с точки зрения возможности обоснования на их основе аудиторского мнения.     

Руководство аудируемого  лица несет ответственность за объективное  представление финансовой (бухгалтерской) отчетности, отражающей характер и  содержание деятельности аудируемого  лица. Утверждая, что финансовая (бухгалтерская) отчетность является достоверной во всех существенных отношениях и составлена в соответствии с применяемыми принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, тем самым руководство  аудируемого лица делает, в явной  или неявной форме, заявления  в форме предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении: признания, оценки, представления  и раскрытия различных элементов  финансовой (бухгалтерской) отчетности и связанного с этим раскрытия  информации.     

Аудитор должен рассматривать  предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении  однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета, а также достаточно подробного представления и раскрытия данных, для формирования основы для оценки рисков существенного искажения  информации и разработки и проведения дальнейших аудиторских процедур. Аудитор  рассматривает предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности при оценке рисков, анализируя различные  виды потенциальных искажений, которые  могли бы иметь место, и тем  самым, подготавливает основу для разработки уместных по отношению к этим оцененным  рискам аудиторских процедур.     

Предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые  использует (принимает во внимание) аудитор, делятся на следующие категории:      

а) предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении однотипных операций и событий, имевших место на протяжении отчетного периода:

• возникновение – отраженные в учете хозяйственные операции и события фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
• полнота – все хозяйственные операции и события, которые должны быть отражены в учете, были отражены;
• точность – суммы и прочие данные, относящиеся к отраженным в учете хозяйственным операциям и событиям, были отражены надлежащим образом;
• отнесение к соответствующему периоду – хозяйственные операции и события были отражены в соответствующем учетном периоде;
• классификация – хозяйственные операции и события были отражены на соответствующих счетах бухгалтерского учета;

 

     б) предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении  сальдо счетов бухгалтерского учета  по состоянию на конец отчетного  периода:

• существование – отраженные в учете активы, обязательства и капитал фактически существуют;
• права и обязательства – аудируемое лицо обладает правами или контролирует права на отраженные активы, а отраженные обязательства представляют собой именно обязательства аудируемого лица;
• полнота – все активы, обязательства и капитал, которые должны быть отражены в учете, были отражены;
• оценка и распределение – активы, обязательства и капитал включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность в соответствующих суммах, и любые результирующие оценки и корректировки по распределению стоимости отражены правильно;

 

     в) предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении  представления и раскрытия информации:

• возникновение, права и обязательства – отраженные в отчетности события, хозяйственные операции и прочие факты фактически имели место и относятся к деятельности аудируемого лица;
• полнота – все события и факты, которые должны были быть включены в финансовую (бухгалтерскую) отчетность, были в нее включены;
• классификация и понятность – финансовая информация представлена и описана правильно, а раскрываемые в ней факты и события отражены в понятной форме;
• точность и оценка – финансовая и прочая информация раскрыта достоверно и в надлежащих суммах.

 

     Аудитор может применять  приведенные выше предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности либо классифицировать их иным образом, при условии того, что все вышеупомянутые аспекты будут охвачены. Например, аудитор может комбинировать  предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в отношении  однотипных операций для событий  и для сальдо счетов бухгалтерского учета. Например, можно не рассматривать  отдельно правильность отнесения к  соответствующему периоду однотипных операций и событий, если предпосылки  в отношении возникновения и  полноты включают соответствующее  рассмотрение отражения операций в  правильном отчетном периоде.

 

2. Виды аудиторских доказательств

 

Аудиторские доказательства классифицируются по ряду признаков. По источникам доказательства делятся  на:

- внутренние;

- внешние;

- смешанные.

Внутренние - доказательства, включающие в себя информацию, полученную от аудируемого лица в письменной или устной форме.

Внешние аудиторские доказательства - это доказательства, включающие в  себя информацию из других источников (третьего стороны), представленную в  письменной форме обычно по запросу  аудиторской организации.

В свою очередь, смешанные  аудиторские доказательства включают в себя информацию, полученную от аудируемой стороны в устной или письменной форме, подтвержденную третьей стороной в письменном виде.

По характеру различают:

- устные доказательства, полученные в форме заявлений  руководства или при опросах  персонала;

- визуальные - результаты  наблюдения;

- документальные - информация, которая получена из бумажных, электронных и других носителей.

Наиболее ценными являются внешние доказательства, т. к. данный вид доказательств являются более  достоверными. В свою очередь, доказательства, представленные в письменной форме, достовернее тех, что представлены устно.

Когда аудиторские доказательства, полученные из разных источников, противоречат друг другу, аудитор должен провести дополнительные процедуры.

Рисунок 1 – Виды аудиторских доказательств

Качество доказательств зависит  от их источников. Наиболее ценными  считаются сведения, собранные аудитором  в результате изучения хозяйственных  операций клиента.

Собранные доказательства отражаются аудитором в его рабочих документах, составленных в виде записей об изучении и оценке постановки бухгалтерского учета и организации внутреннего  контроля, а также бланков, таблиц и протоколов, отражающих планирование, выполнение и изложение результатов аудиторских процедур¹.

Данные полученных доказательств  используются при составлении аудиторского заключения и отчета руководству  проверяемого предприятия по результатам  аудита.

 

 

 

3. Источники и процедуры получения аудиторских доказательств

 

Источники получения аудиторских  доказательств:

- первичные документы  экономического субъекта и третьих  лиц;

- регистры бухгалтерского  учета экономического субъекта;

- результаты анализа финансово-хозяйственной  деятельности экономического субъекта;

-устные высказывания  сотрудников экономического субъекта  и третьих лиц;

- сопоставление одних  документов экономического субъекта  с другими, а также сопоставление  документов экономического субъекта  с документами третьих лиц;

- результаты инвентаризации  имущества экономического субъекта, проводимой сотрудниками экономического  субъекта;

- бухгалтерская отчетность.

Наиболее ценными аудиторскими доказательствами считаются доказательства, полученные аудитором непосредственно  в результате исследования хозяйственных  операций.

Аудиторский риск уменьшается  за счет использования аудитором  разных источников аудиторских доказательств. Как написано выше, если аудиторские  доказательства, полученные из разных источников, противоречат друг другу, аудитор должен провести дополнительные процедуры.

В ситуации, когда экономический  субъект не представил в полном объеме все документы аудиторской организации, также не собрал достаточные аудиторские  доказательства, аудитор, в свою очередь, должен выразить свое мнение с оговоркой  или же отказаться от его выражения.

 

 

Источники получения аудиторских  доказательств можно представить  нв рисунке 3.

 

 

 

 

 

 

 

Рисунок 3 - Источники получения  аудиторских доказательств

Информация, полученная из вышеперечисленных  источников, должна быть полезной для  организации при выполнении задач  аудиторской проверки. Также она  должна подтверждать факты, вскрытые в  ходе аудиторской проверки.

Аудитор собирает достаточные  надлежащие аудиторские доказательства в целях формулирования обоснованных выводов, на которых основывается мнение аудитора, посредством проведения аудиторских  процедур для:     

а) получения правильного представления  о деятельности аудируемого лица и среды, в которой она осуществляется, включая систему внутреннего  контроля, оценки рисков существенного  искажения на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности и на уровне предпосылок  подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (аудиторские процедуры, проводимые с этой целью, называются «процедурами оценки рисков»);     

б) тестирования (когда оно обязательно  или если является составной частью выбранного аудитором подхода) операционной эффективности средств контроля для предотвращения или выявлении  и корректировки существенных искажений  на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (аудиторские  процедуры, проводимые с этой целью, называются «тесты средств контроля»);      

в) выявления существенных искажений  на уровне предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (аудиторские  процедуры, проводимые с этой целью, называются «процедурами проверки по существу» и включают детальное  тестирование однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского учета, случаев  раскрытия информации, а также  аналитические процедуры).     

Аудитор всегда проводит процедуры  оценки рисков в целях получения  достаточных оснований для оценки рисков существенного искажения  информации на уровне финансовой (бухгалтерской) отчетности в целом и на уровне отдельных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Однако сами по себе процедуры оценки рисков не обеспечивают получения достаточных  надлежащих аудиторских доказательств  для формулирования обоснованных выводов, на которых будет основываться мнение аудитора. Эти процедуры дополняются  дальнейшими аудиторскими процедурами, осуществляемыми, при необходимости, в форме тестирования средств  контроля и процедур проверки по существу.      

Проведение тестов средств контроля необходимо в двух следующих обстоятельствах:      

а) когда аудиторская оценка рисков построена на допущении операционной эффективности средств контроля, аудитору необходимо провести тестирование этих средств контроля в целях  обоснования сделанной ранее  оценки рисков;     

б)) если процедуры проверки по существу не дают достаточных надлежащих аудиторских  доказательств, то аудитор должен провести тестирование средств контроля для  получения аудиторских доказательств  относительно их операционной эффективности.      

 Аудитор планирует и проводит  процедуры проверки по существу  на основании оценки рисков  существенного искажения информации, с учетом результатов тестирования  средств контроля, если такие  результаты имеются. Аудиторская  оценка рисков является результатом  профессионального суждения и  может недостаточно точно отражать  все риски существенного искажения.  Кроме того, существуют внутренние  ограничения, присущие системе  внутреннего контроля, такие как  риск недопустимого вмешательства  руководства (с целью обхода  или игнорирования средств контроля), возможность возникновения ошибок, связанных с человеческим фактором, а также влияние изменений,  произошедших в информационных  системах. С учетом этого аудитор  обязан всегда проводить процедуры  проверки по существу в отношении  существенных однотипных операций, сальдо счетов бухгалтерского  учета и случаев раскрытия  информации с целью получения  достаточных надлежащих аудиторских  доказательств.