Аудиторская деятельность как разновидность предпринимательской деятельности

Все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и  аналитического учета бухгалтерскую  отчетность.

Бухгалтерская отчетность организаций, за исключением отчетности бюджетных  организаций, а также общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), состоит из:

• бухгалтерского баланса;
• отчета о прибылях и убытках;
• приложений к ним, предусмотренных нормативными актами;
• аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту;
• пояснительной записки.

Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций определяется Минфином России.

Для общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, не осуществляющих предпринимательской  деятельности и не имеющих, кроме  выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), устанавливается упрощенный состав годовой бухгалтерской отчетности в соответствии со ст. 15 Федерального закона от 21 ноября 1996 г. № 129-ФЗ (ред. от  23.11.2009) «О бухгалтерском учете»² (далее - Закон о бухгалтерском учете).

Таким образом, аудит в соответствии с Законом об аудите обладает следующими признаками:

1. является видом предпринимательства, аудиторские услуги оплачиваются заказчиками;
2. цель - выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц и о соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации;
3. исключительная деятельность, осуществляется специальными субъектами;
4. профессиональная деятельность;
5. аудиторские проверки носят независимый характер;
6. объект - бухгалтерский учет и финансовая (бухгалтерская) отчетность.

Общая характеристика аудиторской  деятельности дана в приложении.

Понятие «аудит» относится к  числу категорий, которые применяются  в целом ряде правовых актов различной  отраслевой принадлежности. Употребление этого термина в нормативных источниках не всегда соответствует легальному определению понятия «аудит». Это может затруднять правоприменение соответствующих положений законодательных актов. Например, в соответствии с Федеральным законом от 23 декабря 2003 г. № 177-ФЗ (ред. от 25.11.2009) «О страховании вкладов физических лиц в банках Российской Федерации»³ Агентство по страхованию вкладов, выполняющее функции по обязательному страхованию вкладов, обязано подтверждать достоверность годового бухгалтерского баланса, отчета о движении денежных средств фонда обязательного страхования вкладов, отчета о прибылях (об убытках), полученных от размещения и (или) инвестирования временно свободных денежных средств, для чего оно обязано привлекать независимую аудиторскую организацию. При этом ему надлежит иметь в своей структуре службу внутреннего аудита, подотчетную совету директоров, в компетенцию которого входит принятие решения о проведении внеочередных аудиторской и ревизионной проверок Агентства (ст. 25).

В соответствии с Федеральным законом  от 10 июля 2002 г. № 86-ФЗ (ред. от 25.11.2009) «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)»⁴ (далее - Закон о Банке России) Банк России имеет службу главного аудитора Банка России, непосредственно подотчетную Председателю Банка России, которая осуществляет внутренний аудит (ст. 95).

Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ (ред. от 27.12.2009) «Об обществах с ограниченной ответственностью»⁵ (далее - Закон об ООО) предоставляет право общему собранию участников общества принимать решение для проверок и подтверждения правильности годовых отчетов и бухгалтерских балансов, а также для проверки состояния текущих дел по решению общего собрания участников о привлечении профессионального аудитора, не связанного имущественными интересами с обществом, членами совета директоров (наблюдательного совета), лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества, членами коллегиального исполнительного органа и участниками общества (ст. 48). При этом избираемая общим собранием участников общества ревизионная комиссия в обязательном порядке проводит проверку годовых отчетов и бухгалтерских балансов общества до их утверждения общим собранием участников общества. Общее собрание участников общества не вправе утверждать годовые отчеты и бухгалтерские балансы общества при отсутствии заключений ревизионной комиссии (ревизора) общества. Кроме того, ревизионная комиссия имеет право в любое время проводить проверки финансово-хозяйственной деятельности общества и имеет доступ ко всей документации, касающейся деятельности общества (ст. 47).

Анализ законодательства позволяет  говорить о том, что аудитом называются и внутренние проверки, которые проводятся аудиторскими службами (ревизионными комиссиями) в организациях, и внешние проверки, осуществляемые контрольными (надзорными) органами в пределах своих полномочий, а также проводимые на основе гражданско-правового договора независимые проверки аудиторов. Аудиторы работают во внутренних аудиторских службах (ревизионных комиссиях) предприятий, занимают должности в Счетной палате, состоят в штате аудиторской организации или действуют как индивидуальные предприниматели.

При этом надо учитывать, что термин «аудитор» употребляется в широком  и узком смыслах.

Аудитором в узком смысле является физическое лицо - работник предприятия, состоящий в должности аудитора, работник аудиторской организации, состоящий в должности аудитора, имеющий квалификационный аттестат аудитора, индивидуальный аудитор.

Аудитор в широком смысле - это лицо, осуществляющее проверку финансово-хозяйственной деятельности организации, гражданина, самостоятельно занимающегося предпринимательской деятельностью.

Исходя из этого можно сделать  вывод о двух значениях понятия  «аудит». В узком смысле аудит - вид предпринимательства, профессиональная деятельность аудиторских организаций, созданных в качестве осуществляющих коммерческую деятельность юридических лиц, а также граждан - индивидуальных аудиторов, зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей без образования юридического лица в установленном законом порядке. Отношения по поводу осуществления аудита профессионалами - специальными субъектами, регулируются Законом об аудите.

В широком смысле аудит - совершение проверок финансово-хозяйственной деятельности организации либо гражданина, самостоятельно занимающегося предпринимательской деятельностью, со стороны органов и лиц, выполняющих аудиторскую функцию в рамках предоставленных им полномочий. В этом случае отношения, возникающие между проверяемым лицом и аудитором, не попадают в сферу действия Закона об аудите, а регулируются другими нормативно-правовыми актами.

Действующее законодательство рассматривает  понятия «аудит» и «аудиторская деятельность» как равные, тождественные  категории. Временные правила включали аудит в смысле проведения аудиторских проверок в более широкое понятие аудиторской деятельности. Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, содержал более широкую трактовку этих категорий. Аудиторской признавалась деятельность, включающая как собственно аудит (аудиторские проверки с целью подтверждения достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности), так и сопутствующие аудиту услуги (услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского учета, составлению деклараций о доходах и бухгалтерской отчетности, анализу финансово-хозяйственной деятельности и др.).

Многие специалисты считают, что  логично называть аудитом собственно проверку отчетности на предмет ее достоверности, а аудиторской деятельностью - совокупность аудита и сопутствующих услуг. Так, В.И. Подольский указывает на то, что ранее принятая трактовка была более четкой и необходимо вернуться к ней, чтобы избежать неопределенности трактовки понятий «аудиторская деятельность» и «аудита».⁶ Однако правоприменительная и судебная практика показывает совсем иное.

Аудиторская деятельность подлежит лицензированию; если рассматривать категорию «аудиторская деятельность» как аудит и  сопутствующие ему услуги, то для оказания конкретной сопутствующей аудиту услуги не требуется лицензия на ее осуществление. Между тем оценочная деятельность, которая включена наряду с налоговыми, правовыми консультациями в перечень осуществляемых аудиторами услуг, в соответствии с действующим законодательством относится к лицензируемой. Это объясняется тем, что оценочная деятельность, т.е. деятельность, направленная на установление в отношении объектов оценки рыночной или иной стоимости и осуществляемая оценщиком (юридическими лицами, индивидуальными предпринимателями), по своей сути не является аудиторской деятельностью и регулируется нормами специального законодательства.⁷

В то же время оценочной деятельностью, ведением бухгалтерского учета и  составлением отчетности, налоговыми, правовыми консультациями и т.п. могут заниматься лица, не имеющие статуса аудиторской организации либо индивидуального аудитора.

Таким образом, не все сопутствующие  аудиту услуги по своей природе аудиторские; они могут быть бухгалтерскими, налоговыми, консультационными и проч. Иными словами, аудиторы в своей работе выходят за рамки профессиональной деятельности, обладают правоспособностью, позволяющей им осуществлять не только профессиональные, но и другие услуги. Использование в понятиях корневого слова «аудит» дает определенную гарантию того, что оказание сопутствующих аудиту услуг не нарушит правило об исключительной аудиторской деятельности, которой могут заниматься лишь аудиторы.

Кроме того, отождествляя категории  «аудит» и «аудиторская деятельность», законодатель указывает на природу отношений, складывающихся при осуществлении аудита в смысле ст. 1 Закона об аудите.

Важное значение имеет установленный  Законом об аудите перечень сопутствующих  аудиту услуг. Помимо собственно аудиторских  услуг в него вошли бухгалтерские и иные услуги, в том числе:

1. постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;
2. налоговое консультирование;
3. анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;
4. управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;
5. правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;
6. автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;
7. оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;
8. разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
9. проведение маркетинговых исследований;
10. проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов, в том числе на бумажных и электронных носителях;
11. обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;
12. оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.

Приведенный перечень является открытым, может пополняться новыми видами услуг. Данный перечень значительно расширен по сравнению с аналогичным перечнем, содержащимся во Временных правилах, в котором не упоминались экономическое, финансовое и бухгалтерское, управленческое консультирование; автоматизация бухгалтерского учета и внутренних информационных технологий; разработка и анализ инвестиционных проектов; составление бизнес-планов и др.

Сопутствующие аудиту услуги принято  классифицировать в зависимости  от того, совместимы ли они с различными видами аудита при условии независимости аудиторской деятельности. К услугам, совместимым с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, в частности, относятся услуги:

• по оценке активов и пассивов, экономических и инвестиционных проектов экономической безопасности, систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта;
• по постановке бухгалтерского учета;
• по улучшению ведения учета и составления отчетности; контролю ведения учета и составления отчетности;
• контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей;
• по представлению интересов экономического субъекта по доверенности перед третьими лицами;
• консультационные и некоторые другие услуги.

К услугам, несовместимым с проведением  у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, относятся услуги:

• по ведению бухгалтерского учета;
• по восстановлению бухгалтерского учета;
• по составлению деклараций по налогам;
• по составлению бухгалтерской отчетности.

Аудиторская практика показывает, что  сопутствующие услуги занимают высокий удельный вес в работе аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов. Доля выручки аудиторских организаций от сопутствующих услуг может составлять до 80% общего объема реализации их организаций. В настоящее время значительно вырос спрос на юридические и налоговые услуги, а услуги по восстановлению бухгалтерского учета практически не востребуются.   Планирование аудита.        Стандарт устанавливает нормы, которые должны применять аудиторские фирмы или аудиторы-предприниматели при планировании аудита бухгалтерской отчетности экономического субъекта.   Задачи: описание предварительного этапа планирования аудита; формулирование принципов подготовки общего плана и программы аудита; описание порядка подготовки и составления общего плана и программы аудита.             На этапе предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью экономического субъекта и иметь информацию:         - о внутренних и внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность;            - об организационно-управленческой структуре;     - о видах производственной деятельности;      - о структуре капитала;          - о технологических особенностях производства продукции;   - о порядке распределения прибыли;       - о системе внутреннего контроля;        - об учетной политике и общем состоянии бухгалтерского учета и отчетности;             - о результатах проверок налоговых и других органов и т.д.  После подписания письма-обязательства о согласии на проведение аудита руководителем исполнительного органа экономического субъекта аудиторская организация заключает договор с экономическим субъектом на проведение аудита и (или) сопутствующих ему услуг и переходит к формированию штата для проведения аудита, подготовке общего плана и программы аудита.          Программа аудита является развитием общего плана аудита и представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур, необходимых для практической реализации плана аудита. Программа служит подробной инструкцией аудиторам (ассистентам аудитора) и одновременно является для руководителей аудиторской организации и аудиторской группы средством контроля качества работы.       Аудитору следует документально оформить программу аудита, обозначить номером или кодом каждую проводимую аудиторскую процедуру, чтобы аудитор в процессе работы имел возможность делать ссылки на них в рабочих документах. Следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу бухгалтерского учета.    Документирование аудита.       Стандарт устанавливает единые требования по подготовке рабочей документации аудита аудиторской фирмой или аудитором-предпринимателем.          Задачи: формулирование общих принципов документирования аудита; формулировка требований, предъявляемых к форме и содержанию рабочей документации аудита; определение порядка составления и хранения рабочей документации.            К рабочей документации относятся:       - планы и программы проведения аудита;      - описания использованных аудиторской организацией процедур и их результатов;            - объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;   - копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта ; - описания системы внутреннего контроля и организации бухгалтерского учета экономического субъекта;      - аналитические документы аудиторской организации и др. Состав, количество и содержание документов, входящих в рабочую документацию аудита, определяются следующими моментами: характером проводимой работы;  характером и сложностью деятельности экономического субъекта; состоянием бухгалтерского учета экономического субъекта; надежностью системы внутреннего контроля экономического субъекта; необходимым уровнем руководства и контроля за работой персонала аудиторской организации при выполнении отдельных процедур. Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских   фирм. Стандарт устанавливает требования, которых должны придерживаться аудиторские фирмы и аудиторы-предприниматели при разработке внутренних стандартов, а также требований к порядку и организации внутреннего контроля за их применением.      Задачи: определение единых принципов подготовки и структуры построения внутренних стандартов аудиторских фирм; установление минимальных обязательных требований к аудиторским фирмам при разработке внутренних стандартов; описание порядка осуществления внутрифирменного контроля за соблюдением сотрудниками аудиторских фирм требований внутренних стандартов.       Разработка и практическое применение внутренних стандартов являются обязательными для всех аудиторских фирм, если общероссийские правила (стандарты) аудиторской деятельности содержат прямые указания на необходимость раскрытия основных принципов, приемов и методов работы аудиторской фирмы.