Аудиторская деятельность как разновидность предпринимательской деятельности

2. Виды аудита

Анализ законодательства об аудите показывает, что существуют две формы  аудита: обязательный аудит и инициативная аудиторская проверка.

Обязательный аудит представляет собой ежегодную обязательную аудиторскую  проверку ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя. Необходимость обязательного аудита обусловлена спецификой организационно-правовой формы проверяемых лиц, характером их функций (кредитные и страховые организации и др.) либо большим объемом выручки от реализации продукции или значительной суммой активов баланса на конец отчетного года, т.е. такими обстоятельствами, которые - в целях защиты прав и законных интересов других лиц и обеспечения экономической безопасности Российской Федерации - требуют установления повышенных гарантий достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемых лиц.

Аудит является обязательным для тех  лиц, которые подпадают под установленные  Законом об аудите критерии. Так, обязательный аудит осуществляется в случае, если:

1. организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
2. организация является кредитной, страховой или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством РФ обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источником образования средств которого являются добровольные отчисления физических или юридических лиц;
3. объем выручки организации или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 раз установленный законодательством РФ МРОТ или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 раз МРОТ;
4. организация является государственным или муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют указанным выше (в п. 3) критериям;
5. обязательный аудит в отношении конкретных организаций или индивидуального предпринимателя предусмотрен федеральным законом.

Обязательный аудит может осуществляться только лицами, отвечающими жестким  требованиям Закона (прежде всего  требованию о проведении обязательного аудита лишь аудиторскими организациями). Если финансовая (бухгалтерская) документация аудируемого лица содержит сведения, составляющие государственную тайну, ежегодные обязательные проверки могут проводиться только аудиторскими организациями, созданными без иностранного участия, имеющими допуск к сведениям, составляющим государственную тайну. В том случае, если в уставном (складочном) капитале аудируемого лица доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, проведение обязательного аудита осуществляется на основе договора, заключенного по итогам открытого конкурса.

Обязательный  аудит следует отличать от аудиторской  проверки, осуществляемой по поручению  органов дознания или следователя (при наличии санкции прокурора), прокурора, суда и арбитражного суда (при наличии в производстве указанных органов возбужденного уголовного дела, принятого к производству гражданского дела или дела, подведомственного арбитражному суду). Последняя преследует определенные цели и предназначена для конкретных пользователей. При проведении такого аудита используются специальные методы, аналогичные методам судебно-бухгалтерской экспертизы.

Для остальных  предпринимателей аудит проводится по их инициативе на основе договора между аудитором и предпринимателем. Инициативный аудит может проводиться в любое время и в тех объемах, которые будут установлены самостоятельным решением органа управления организации или индивидуальным предпринимателем.

К данному виду аудита можно отнести и так называемые контрольные аудиторские проверки финансово-промышленных групп, проводимые по инициативе и за счет полномочных органов. Целью такой проверки является установление реального экономического состояния деятельности финансово-промышленной группы. Проведение такой проверки может быть вызвано рядом обстоятельств, например обнаружением недостоверной информации в представленных документах либо уклонением от полного и своевременного представления необходимых документов, злоупотреблением имеющимися правами и оказываемыми мерами государственной поддержки, нарушением законодательства РФ либо законодательства субъектов РФ. Такой аудит, как правило, ориентирован на проверку отдельных сфер деятельности конкретного корпоративного объединения. Но не исключается проверка по всему спектру вопросов, характеризующих производственно-хозяйственную деятельность группы, в том числе и с позиции ее оценки на соответствие положениям законодательства РФ и ее субъектов.⁸

В зависимости  от того, кто осуществляет проверку, аудит подразделяется на внешний и внутренний. Внешний аудит выполняют аудиторы и специалисты аудиторской организации, индивидуальный аудитор с целью составления мнения о достоверности информации, предоставленной в финансовых отчетах и отражающей финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономического субъекта в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами.

Внутренний  аудит осуществляется служащими  организации (аудиторами) с целью  оценки ее работы в собственных интересах. Полученная в процессе проверки информация, как правило, предназначается для удовлетворения потребностей управленческого персонала. Организация, роль и функции внутреннего аудита определяются самим юридическим лицом (его руководителем, собственником) и зависят от выполняемых видов деятельности, объемов показателей финансово-хозяйственной деятельности, принятой системой управления и др.

Отношения, возникающие при осуществлении  внутреннего аудита, существенно  отличаются от отношений, связанных с проведением внешнего аудита, и не регламентируются Законом об аудите. Некоторые авторы видят значительную недоработку законодателя в части регулирования внутреннего аудита и предлагают распространить действие Закона об аудите на внутренний аудит, внеся в этот Закон соответствующую поправку о том, что к аудиторской деятельности наряду с независимыми аудиторскими проверками финансовой (бухгалтерской) отчетности и оказанием сопутствующих аудиту услуг юридическим лицам и индивидуальным предпринимателям относится созданная в рамках организации и действующая в интересах экономического субъекта система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета.⁹

Нельзя согласиться с таким  предложением. Хотя по содержанию деятельность внешнего и внутреннего аудита схожа, поскольку в ходе проведения и внутреннего, и внешнего аудита происходит проверка финансово-хозяйственной деятельности юридического лица, по характеру отношения принципиально различны. Аудиторская служба является внутрихозяйственным субъектом юридического лица, правовое положение которого определяется локальными актами, принимаемыми самим юридическим лицом. В некоторых случаях в целях защиты интересов вкладчиков, инвесторов, клиентов нормативными актами предписывается создание аудиторской службы. Отношения при внутреннем аудите - это вертикальные отношения, возникающие между подразделением юридического лица и юридическим лицом в целом. Отношения, связанные с проведением внешнего аудита, являются отношениями горизонтальными и строятся на основе гражданско-правового договора, заключаемого аудиторской организацией с аудируемым лицом. Первые отношения не обладают признаком независимости, на котором настаивает законодатель: именно внешний аудит характеризуется как независимая (в первую очередь в организационном, имущественном плане) проверка. Более того, отношения при внутреннем аудите никак нельзя отнести к предпринимательской деятельности, каковыми являются отношения по поводу внешнего аудита, осуществляемого на коммерческой основе.

Практика аудита свидетельствует  о тесном взаимодействии аудиторских  служб предприятий и внешнего аудита. Это проявляется главным  образом в предоставлении результатов  собственных проверок аудиторами предприятия  аудиторским организациям при проведении проверок, что уменьшает объем работы последних, а следовательно, и стоимость аудиторских услуг. Взаимодействие с аудиторскими службами позволяет аудиторам, осуществляющим внешний аудит, лучше понимать деятельность предприятия. Особенно полезным становится такое сотрудничество при расширении сети филиалов, повышении сложности проводимых хозяйственных и финансовых операций. Эти операции увеличивают потребность организаций в аудите.¹⁰

В зависимости от направленности аудиторской  проверки выделяют аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности и специальный аудит, направленный на проверку конкретных вопросов деятельности хозяйствующего субъекта. Аудиторской организации может быть поручено выразить мнение относительно одной или нескольких статей бухгалтерской отчетности (например, о состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, наличии и состоянии материально-производственных запасов, основных средств). Содержание, характер и объем работы аудиторской организации по такому специальному заданию зависят от обстоятельств, связанных с возникновением необходимости оказания такой услуги, и определяются договором оказания аудиторских услуг. Специальное аудиторское задание может быть получено от экономического субъекта, государственных органов, заинтересованных пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности какой-либо организации.

Разновидностью специального аудита является налоговый аудит.

Под налоговым аудитом понимается выполнение аудиторской организацией специального аудиторского задания  по рассмотрению бухгалтерских и налоговых отчетов организации с целью выражения мнения о степени достоверности таких отчетов и соответствия во всех существенных аспектах нормам, установленным законодательством, порядка формирования, отражения в учете и уплаты организацией налогов и других обязательных платежей. Объектом такой проверки являются показатели налоговой отчетности (налоговые декларации, расчеты по налогам, справки об авансовых платежах и др.), правомерность использования налоговых льгот.

В зависимости от вида предпринимательской деятельности, которая служит предметом аудита, выделяются: банковский аудит (аудит кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов), аудит страховщиков (аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования), аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, общий аудит (аудит иных экономических субъектов). Необходимо знание специфики деятельности данных общественных институтов, особенностей бухгалтерского учета и отчетности, с тем чтобы эффективно и качественно проводить аудиторские проверки. Поэтому профессиональные знания аудиторов в той или иной области подтверждаются квалификационными аттестатами соответствующих видов.

Следует заметить, что Закон об аудите не содержит положений о вышеназванных  видах аудита (ранее действовавшие Временные правила их выделяли). Однако другие законодательные акты учитывают специфику того или иного вида деятельности и специфику проводимого соответствующего вида аудита. Так, банковское законодательство с учетом особенностей деятельности кредитных организаций устанавливает особые требования к аудиту отчетности этих субъектов, их групп и холдингов. У аудиторских организаций, проверяющих отчетность кредитных организаций, их групп и холдингов, должна быть лицензия на осуществление проверок данных субъектов, которая выдается аудиторским организациям, работающим на рынке аудиторских услуг не менее двух лет. Аудиторские организации, проверяющие отчетность банковских групп и банковских холдингов, должны иметь опыт работы по проверке кредитных организаций не менее двух лет. В нормативных правовых актах и юридической литературе встречается термин «экологический аудит». Следует отметить, что в данном случае термин «аудит» используется для обозначения независимого контроля особого объекта, не связанного с финансовой (бухгалтерской) отчетностью, имеющей первостепенное значение для аудиторской деятельности в смысле Закона об аудите. Подобный контроль не является финансовым аудитом, в силу чего не рассматривается в настоящей работе.

3.Виды  аудиторов

Внешние,  или  независимые,  аудиторы,  не  принимаемые  на  службу  теми  предприятиями  и  организациями,  которые  подвергаются  аудиту,  а  также  не  имеющие  родственных  связей  с  представителями  её  руководства,  не  участвовавшие (даже  косвенно,  например, как  держатель  акций)  в  её  хозяйственной  жизни,  хотя  получают  вознаграждение  от  клиента за  свою  работу. Независимые  аудиторы  проверяют  финансовый  отчёт  для  удовлетворения  потребностей  инвесторов  и  кредиторов. В условиях  рынка такие аудиторы  чаще  всего осуществляют аудит бухгалтерской отчётности. Результатом проверки  является  представление заключения  относительно  правильности  составления финансовых  отчётов (в материальном  отношении) в соотношении  с  общепринятыми  принципами  бухгалтерского учёта.

Внутренние  аудиторы,  являющиеся  служащими  тех  хозяйственных  систем,  структурные  организационные  подразделения  которых  они  ревизуют,  но  работающие  в  составе  администрации, т.е.  независимо  от  тех  подразделений  и  тех  видов  деятельности, которые  они проверяют  и  ревизуют. Институт  внутренних  аудиторов  определяет  внутренний  аудит  как  независимую  оценку,  проводимую  внутри  организации. Задача  внутренней  аудиторской службы  состоит в помощи  членам  организации эффективно  выполнять свои  должностные обязанности - отдел внутреннего аудита  является  составной частью  организации и функционирует в рамках  политики,  определённой  руководством  и правлением (советом директоров).

Независимость внутренних  аудиторов  отличается  от  независимости  внешних. Независимость  внутренних  определяется  их  статусом  в  организации, т.е.  их  функцией  и  подчинением,  а  также  объективностью. Для  внешних  же  аудиторов  независимость  определяется  отсутствием  каких - либо  обязательств  или  финансовой  заинтересованности  в  фирме - клиенте, его  руководстве  или  владельцах.

4.Место аудита в системе финансового  контроля

Аудит - форма финансового контроля; ст. 1 Закона об аудите определяет его место в системе государственного контроля. Аудит не подменяет государственного контроля достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными органами государственной власти.

Государственный финансовый контроль за хозяйственной и финансовой деятельностью  экономических субъектов осуществляется в соответствии с законодательством  Российской Федерации уполномоченными  органами государственной власти. К таким органам относятся Счетная палата, находящиеся в ведении Министерства финансов Российской Федерации Федеральная налоговая служба, Федеральная служба страхового надзора, Федеральная служба финансово-бюджетного надзора, Федеральная служба по финансовому мониторингу, Федеральное казначейство, входящая в структуру Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации Федеральная таможенная служба, а также Банк России и иные органы и их территориальные подразделения.