Хотя, как это видно из вышеприведенных  данных по затратам на производство продукции, существенного перерасхода по оплате труда у ЗАО «Химсервис» не было, но в ходе проверки было установлено, что работникам организации были произведены выплаты стимулирующего характера, не предусмотренные трудовыми и коллективными договорами, на общую сумму 55 тыс. руб.

     В ходе проверки был выявлен перерасход воды и электроэнергии, не обусловленный  технологическим процессом. Всего  таких расходов у организации  за 2008 год было выявлено на сумму 25 тыс. руб.

     При проверке обоснованности списания прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции, было установлено следующее:

     1) начисление налога на имущество  было произведено от остаточной стоимости имущества с учетом исключаемых амортизационных отчислений исходя из требований гл.25 НК РФ, а не данных бухгалтерского учета.

       2) налогоплательщик списал на затраты производства в качестве расходов на сертификацию производимой продукции расходы не только по обязательной, но и по добровольной сертификации на сумму 20 000 руб., учитывая, что в пп.2 п.1 ст.264 НК РФ нет четкого указания по этому вопросу.

     Проверка  полноты включения внереализационных  доходов и снижения налогооблагаемой базы за счет внереализационных расходов установила следующее:

     - ЗАО «Химсервис» не включил в состав внереализационных доходов следующие виды доходов: неустойку (штраф, пеню) с покупателей продукции, предусмотренную договором поставки. Неустойка (штраф, пеня) и убытки (определение убытков дано в ст.15 ГК РФ) могут быть уплачены (возмещены) добровольно либо взысканы в судебном порядке.

     Согласно  договору поставки покупатель должен был уплатить ОАО «РамКом» неустойку согласно расчету в сумме 25 тыс. руб. в связи с неоплатой продукции в установленный срок; при этом отказа от оплаты продукции от покупателя не поступало.

     В соответствии со ст.317 НК РФ при определении внереализационных доходов в виде штрафов, пеней или иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба налогоплательщики, определяющие доходы по методу начисления (организация ОАО «РамКом» использует этот метод), отражают причитающиеся суммы в соответствии с условиями договора. Если условиями договора не установлен размер штрафных санкций или возмещения убытков, у налогоплательщика - получателя не возникает обязанности для начисления внереализационных доходов по этому виду доходов. При взыскании долга в судебном порядке обязанность по начислению этого внереализационного дохода у налогоплательщика возникает на основании решения суда, вступившего в законную силу.

     В бухгалтерском учете ЗАО «Химсервис» не только не включено в состав внереализационных доходов причитающиеся организации в соответствии с условиями договора штрафные санкции в размере 25 тыс. руб., но и не оформлены документы на взыскание в судебном порядке с виновного лица возмещения убытков.

     В ходе проверки было установлено, что  в ЗАО «Химсервис» по состоянию на 1 января 2008 г. был налажен налоговый учет, отвечающий требованиям гл.25 НК РФ, согласно которым:

• система налогового учета - это особый порядок учета доходов и расходов, момента их признания, обеспечивающий формирование показателей налоговой декларации по налогу на прибыль;
• система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, но она должна обеспечивать возможность осуществления контроля за правильностью формирования показателей, влияющих на налоговую базу по налогу на прибыль, способствовать осуществлению как внутреннего контроля, так и контроля со стороны проверяющих органов.  Итак, в ходе проведения аудиторской проверки составления и исполнения учетной политики ЗАО «Химсервис» выявлены ошибки, влияющие на финансовые результаты  в сумме 34,3 тыс. руб. При сравнении с допустимым уровнем существенности 287 тыс. руб. можно сделать заключение, что допущенные ошибки в бухгалтерском учете ЗАО «Химсервис» существенно не повлияли на финансовые результаты организации. На основании этого аудиторам для ЗАО «Химсервис» можно выдать модифицированное аудиторское заключение, с учетом установленных ошибок, в котором признать бухгалтерскую отчетность проверяемой организации достоверной по основным аспектам учетной политики.

3. разработка мероприятий по совершенствованию и оптимизации действующей учетной политики

3.1. Предложения по совершенствованию методологических аспектов учетной политики

     Учетная политика организации является одним из основных документов, позволяющих налогоплательщику уменьшить налоговое бремя. Учетная политика - это определенные принципы, основы, обычаи, правила и практические приемы, принятые предприятием для формирования бухгалтерского учета и подготовки финансовой отчетности. Не секрет, что все большее количество организаций и индивидуальных предпринимателей переходят на путь легального бизнеса, тем более что этому способствует и реформа в налоговой политике, проводимая государством. Итак, теперь для того, чтобы разумно подойти к расчету предполагаемых налогов, следует не уводить денежные поступления из-под налогообложения, формируя тем самым черную кассу, а разобраться в системе налогообложения и с помощью учетной политики создать модель минимизации налогов, приемлемую для конкретной организации.

     При разработке учетной политики предстоит  решить следующие задачи.

     1. Сделать бухгалтерский учет прозрачным  и доступным в понимании, позволяющим  осуществить анализ хозяйственной  деятельности предприятия.

     2. Создать оптимальную систему налогового учета.

     3. Предусмотреть определенные направления  минимизации налогов, не противоречащие  действующему законодательству  РФ.

     4. Создать систему организации  бухгалтерской службы, которая способствовала  бы своевременному и четкому документообороту и учету информации.

     Учетная политика, отвечающая на все вышеперечисленные  задачи, может стать реальным источником необходимой информации, который  сможет оказать настоящую помощь организации, а не тем формальным документом, который организация, во избежание проблем, должна представить в налоговый орган. При разработке учетной политики необходимо также учитывать специфику деятельности организации.

     Разработка  учетной политики является основным элементов воздействия на налоговое бремя организации.

     В виду этого, особенно актуальны вопросы методологические аспекты учетной политики организации.

     Рассмотрим  основные моменты организации учета и способы отражения их в учетной политике.

     Организация должна правильно подойти к понятию  единицы бухгалтерского учета при принятии к учету объектов основных средств. В ПБУ 6/01 установлено, что инвентарным объектом основных средств признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы.

     Следующим элементом формирования учетной  политики должно быть определение правильности признания доходов организации. В бухгалтерском учете доходы организации признаются исходя из следующих условий, установленных Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99:

• организация должна иметь право на получение выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки должна быть определена;
• есть уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
• право собственности на продукцию, работы, услуги перешло к покупателю;
• расходы по указанной операции могут быть определены.

     Учетная политика организации позволяет  налогоплательщику уменьшить налоговое  бремя, причем опираясь на совершенно законные основания, содержащиеся в налоговом законодательстве РФ [20, с. 17].

     Учетная политика позволяет оптимизировать налоговую базу в части двух налогов:

• налога на добавленную стоимость;
• налога на прибыль.

     Следующие направления оптимизации налогообложения  следует рассмотреть при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. Ключевым моментом является выбор налогоплательщиком метода признания доходов и расходов. В зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов и расходов поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права признаются для целей налогообложения в соответствии со ст.271 или ст.273 гл.25 Налогового кодекса РФ.

3.2. Предложения по совершенствованию организационных аспектов учетной политики

     В условиях  рыночной экономики большое значение приобретает комплексный аудит учетной политики организации.

     В рыночных условиях никто в деловом  мире не воспринимает всерьез предприятия, отчеты которых не подтверждены аудиторскими выводами.

     Каждый  экономический показатель отображает одну из сторон многогранной финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Реальная же оценка деятельности предприятия может быть произведена только на базе показателей, составляющих единое целое. На практике такой анализ тяжело реализовать по ряду причин. Главная из них – отсутствие формализованных связей между показателями.

     В первую очередь на это влияет большая  разница в спецификации экономических  хозяйствующих субъектов в различных  отраслях, будь то торговля, производство или строительство.

     Одним из путей решения проблем комплексного аудиторского анализа учетной политики организаций может быть выбор типовых их представителей разных отраслей и поиск для них зависимостей между базовыми одиночными показателями.

     Качественный  комплексный аудиторский анализ составления и применения учетной политики по большому числу показателей требует использования информационных технологий в аудите. Но их внедрение и функционирование основывается на системотехнических принципах (теории систем, теории информации и т. д.) и применении локальных вычислительных сетей аудиторских фирм. Поскольку в России нет еще постоянной нормативной базы, а также полностью не автоматизирован бухгалтерский учет предприятий, невозможно создание автоматизированных аудиторских систем, и только решение перечисленных проблем создаст условия для их реализации [21, с.25]

     Рассмотрим  вопросы применения компьютеров  на этапах ознакомления с существующей автоматизированной системой бухгалтерского учета (АСБУ) и оценкой системы  внутреннего контроля (СВК), организации справочников и классификаторов, которые должна содержать система автоматизации аудиторской деятельности (СААД).

     На  первом этапе аудитор знакомится с особенностями экономического субъекта, руководствуясь требованиями российского Правила (стандарта) "Понимание деятельности экономического субъекта". Аудитор должен просмотреть документы, описывающие основные виды деятельности, организационную и производственную структуру, регистрационные и лицензионные документы и отразить их суть в своем отчете. Если такая информация содержится в базе данных АСБУ в доступной аудитору электронной форме, то возможно перенесение в формируемый отчет фрагментов просматриваемой документации в режиме редактирования. Для проверки наличия необходимых лицензий в информационной базе СААД эта база должна содержать справочник видов деятельности, требующих лицензирования.

     Второй  этап - анализ особенностей бухгалтерского учета - проводится в соответствии с  Правилом (стандартом) "Изучение и  оценка системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля в ходе аудита". Объектами анализа на этом этапе являются: утвержденная учетная политика, рабочий план счетов, состав учитываемых хозяйственных операций и их отражение в виде бухгалтерских проводок, состав бухгалтерских регистров, отражающих количественно - суммовой, аналитический и синтетический учет.

     Анализ  учетной политики (УП) необходим  аудитору, так как позволяет ему  сделать важные выводы. Несколько  иначе эту процедуру можно  провести, сопоставляя ее разделы  с нормативной учетной политикой (НУП), охватывающей все аспекты организации бухгалтерского учета с описанием всех допустимых альтернативных вариантов учета и содержащей ссылки на соответствующие законодательные документы. Каждый пункт НУП аудитор оценивает с точки зрения наличия в УП (отражен / не отражен), а каждый пункт УП - с точки зрения допустимости выбранного варианта учета (допустимый вариант / недопустимый вариант). Таким образом формируется фрагмент аудиторского отчета.

     Для реализации такой технологии анализа УП в базу данных СААД должен входить справочник "Нормативная учетная политика". Этот справочник должен содержать следующие необходимые разделы: участок учета, объект учета, допустимые альтернативы учета, нормативные документы, регламентирующие ведение учета. Фрагмент такого справочника представлен в Приложении 12.