Аудит учета кредитов и займов

      5) Проверка правильности ведения бухгалтерского учета полученных кредитов для приобретения материально-производственных запасов и затрат по их обслуживанию.

      При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных  актов при отражении в бухгалтерском  учете операций по получению кредитов для приобретения материально-производственных запасов и затрат по их обслуживанию.

      В бухгалтерском учете займов и  кредитов бухгалтер использует такие счета:

66 "Расчеты  по краткосрочным кредитам и  займам" субсчет "Сумма кредита";

67 "Расчеты  по долгосрочным кредитам и займам" субсчет "Сумма кредита".

      Проценты  за пользование кредитами также  учитывают по кредиту счета 66 или 67 - на отдельных субсчетах.

      Таким образом, на конец каждого отчетного  периода задолженность предприятия  перед банком числится на этих счетах и состоит из: суммы предоставленного кредита; процентов за пользование этим кредитом.

      Проценты  за кредит отражают в бухгалтерском  учете по мере того, как их начисляют. Проценты по полученным кредитам - это операционные расходы предприятия и их учитывают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы".

      Основная  сумма долга (задолженность) по полученному  от заимодавца займу и (или) кредиту  учитывается организацией-заемщиком  в соответствии с условиями договора займа или кредитного договора в  сумме фактически поступивших денежных средств или стоимостной оценки других вещей. Причем организация-заемщик принимает к бухгалтерскому учету указанную задолженность в момент фактической передачи денег или других вещей и отражает ее в составе кредиторской задолженности.

      Задолженность по непогашенным кредитам и займам показывается в бухгалтерском балансе  с учетом причитающихся согласно условиям договоров на конец отчетного  периода к уплате процентов. Причитающиеся  к уплате проценты подлежат учету  в составе операционных расходов.

      Проценты  за пользование банковским кредитом не всегда нужно учитывать на счете 91 в составе операционных расходов. Они могут отражаться и на счете 10 "Материалы".

      Согласно  п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. А фактическая себестоимость материальных ценностей - это сумма всех затрат на их приобретение (за исключением НДС и акцизов).

      Между тем пункт 6 ПБУ 5/01 включает в такие затраты и проценты, начисленные по банковскому кредиту, который организация брала специально для покупки материалов. При этом на счет 10 относятся только те проценты, которые начислены до того, как ценности были доставлены на склад.

      Проценты по кредиту, полученному на покупку материалов, включают в их фактическую себестоимость, если выполняется два условия:

• сумма кредита направлена на перечисление аванса поставщику;
• проценты начислены до оприходования материалов;

      6) Проверка правильности ведения бухгалтерского учета полученных кредитов для приобретения инвестиционных активов и затрат по их обслуживанию.

          Согласно Положения  по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам” (ПБУ 15/08) расходы по займам признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива.

    В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно  связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

    Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость  инвестиционного актива или в  состав прочих расходов равномерно, как  правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

    Дополнительные  расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

    Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость  инвестиционного актива при наличии следующих условий:

    а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного  актива подлежат признанию в бухгалтерском  учете;

    б) расходы по займам, связанные с  приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

    в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного  актива.

    Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

    При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

    В указанный период проценты, причитающиеся  к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

    При возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного  актива проценты, причитающиеся к  оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива.

    Не  считается периодом приостановки приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических и (или) организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

    Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива.

    В случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

      7) Проверка правильности ведения налогового учета процентов по долговым обязательствам.

      Согласно  ст. 269 НК РФ, под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

      При этом расходом признаются проценты, начисленные  по долговому обязательству любого вида при условии, что размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.

      При этом существенным отклонением размера  начисленных процентов по долговому  обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

      При отсутствии долговых обязательств перед  российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,5 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.

      Под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается: в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении  процентной ставки в течение всего  срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств; в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

      Налогоплательщик  обязан на последнее число каждого  отчетного (налогового) периода исчислять  предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности  путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в  каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

      При этом коэффициент капитализации  определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три.

      При определении величины собственного капитала в расчет не принимаются  суммы долговых обязательств в виде задолженности по налогам и сборам, включая текущую задолженность  по уплате налогов и сборов, суммы  отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита.

      В состав расходов включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 ст. 269 НК РФ, но не более фактически начисленных  процентов.

      Положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами, исчисленными в соответствии с порядком, установленным  пунктом 2 ст. 269 НК РФ, приравнивается в  целях налогообложения к дивидендам, уплаченным иностранной организации, в отношении которой существует контролируемая задолженность, и облагается налогом в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ. 
 

   1.6. Аудиторские процедуры при проведении аудиторской проверки учета займов.

      1) Проверка расчетов по полученным займам.

      При проведении аудита необходимо установить выполняются ли требования нормативных актов при отражении в бухгалтерском учете процентов, дисконта по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам.

      Согласно  Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/08 проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям, облигациям и иным выданным заемным обязательствам, учитываются организацией-заемщиком в следующем порядке: