Аудит операций по учету основных средств

    - акт о приеме-сдаче отремонтированных,  реконструированных, модернизированных объектов основных средств - ф. N ОС-3;

    - акт о списании объекта основных  средств (кроме автотранспортных  средств) - ф. N ОС-4;

    - акт о списании автотранспортных  средств - ф. N ОС-4а;

    - акт о списании групп объектов  основных средств (кроме автотранспортных средств) - ф. N ОС-4б;

    - инвентарная карточка учета объекта  основных средств - ф. N ОС-6;

    - инвентарная карточка группового  учета объектов основных средств  - ф. N ОС-6а;

    - инвентарная книга учета объектов  основных средств - ф. N ОС-6б;

    2. Инвентаризационные материалы, включающие:

    - инвентаризационную опись основных средств (ф. N ИНВ-1);

    - акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (ф. N   ИНВ-10);

    - сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (ф. N ИНВ-18).

    3. Регистры синтетического и аналитического учета, к которым относятся, журналы-ордера N N 10, 10/1, 13 по счетам 01, 02, 03, 07, 08.

    4. Бухгалтерская отчетность, включающая:

    - бухгалтерский баланс (ф. N 1);

    - отчет о прибылях и убытках (ф. N 2);

    - приложение к бухгалтерскому балансу (ф. N 5).

    5. Внеучетная информация, которая включает:

    - акты предыдущих налоговых проверок;

    - аудиторские заключения и отчеты;

    - договоры, соглашения, приказы и распоряжения руководителя организации и др.

Синтетический учет ОС ведется  на следующих счетах:

• 01 «Основные средства»
• 02 «Амортизация основных средств»
• 91 «Прочие доходы и расходы» [17].

     Счет 01 «Основные средства» предназначен для обобщения информации о наличии  и движении ОС организации, находящихся  в эксплуатации, запасе, на консервации. Он корреспондируется со счетом 08 «Вложения во внеоборотные активы», на котором формируется первоначальная стоимость ОС.

     Стоимость основных средств в бухгалтерском  учете погашается посредством начисления амортизации, причем пунктом 17 ПБУ 6/01 установлен перечень объектов, по которым амортизация не начисляется.

     Амортизацию ОС учитывают на счете 02 «Амортизация основных средств», которая исчисляется  ежемесячно установленным в учетной  политике способом.

     Начисление  амортизации в бухгалтерском учете в соответствии с пунктом 18 бухгалтерского стандарта можно производить одним из следующих способов:

     ·   линейный способ;

     ·   способ уменьшаемого остатка;

     ·   способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

     ·   способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) [11].

     Избираемый  организацией способ начисления амортизации  по основному средству в течение всего срока его использования не подлежит изменению.

     Учет  операций по выбытию ОС осуществляют на счете 91 «Прочие доходы и расходы» через субсчет счета 01 «Выбытие основных средств»:

• по дебету субсчета 01 «выбытие основных средств» отражают первоначальную стоимость ОС;
• по кредиту субсчета «Выбытие основных средств» фиксируют сумму амортизации по выбывшим ОС. Таким образом, на субсчете «Выбытие основных средств» формируется остаточная стоимость, которая списывается в дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы»;
• в дебет счета 91, субсчет 2 «Прочие расходы» списываются также расходы, связанные с выбытие ОС;
• по кредиту счета 91, субсчет 1 «Прочие доходы» отражается выручка от продажи и ликвидации, а также стоимость материалов по ценам возможного использования, поступивших в результате ликвидации ОС.

     Сопоставлением  дебетового оборота субсчета 91-2 и  кредитового оборота субсчета 91-1 выявляется результат от выбытия (прибыль или убыток).

     Налоговый учет основных средств регулируется главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации (далее НК РФ), которая  не дает такого единого определения  ОС, как указанный бухгалтерский стандарт ПБУ 6/01.

     Однако  если проанализировать требования, выдвигаемые  статьями 256 и 257 НК РФ, то становится понятным, что общие принципы бухгалтерского и налогового учета основных средств, практически одинаковы. Следовательно, чтобы не допускать разрыва между данными обоих учетов бухгалтер организации должен во всех возможных случаях использовать одинаковые методы оценки ОС, установление сроков полезного использования, начисления амортизации, и тому подобное, тем более что некоторые различия, существующие в учетах, преодолеть совсем несложно.

     НК  РФ подразделяет основные средства на амортизируемые и неамортизируемые. Кроме того, в целях налогового учета амортизируемые основные средства делятся на две группы: подлежащие амортизации и не подлежащие амортизации (перечень основных средств, не подлежащих амортизации, приведен в пункте 2 статьи 256 НК РФ).

     Амортизируемыми основными средствами являются те, стоимость которых погашается путем  начисления амортизации. Причем в отличие  от бухгалтерского учета глава 25 НК РФ вводит стоимостной критерий отнесения имущества к амортизируемому, который составляет 10 000 рублей.

     Основные  средства стоимостью до 10 000 руб. включительно амортизируемыми не являются, а их стоимость подлежит единовременному  включению в состав материальных расходов в момент ввода в эксплуатацию (согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ). Это правило является обязательным. В бухгалтерском учете аналогичный порядок списания стоимости основного средства на затраты может быть применен только в том случае, если он закреплен в учетной политике. В учетной политике для бухгалтерского учета на 2006 год организации могут изменить стоимостной лимит «малоценных» ОС, увеличив его с 10 000 до 20 000 руб. (или другой суммы в указанных пределах). Однако чтобы не возникало различий, в бухгалтерском учете необходимо использовать правило налогового учета.

     Срок  полезного использования амортизируемого  имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию в соответствии классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 года №1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Причем, как мы уже отметили, в пункте 1 данного Постановления указано, что данная классификация может использоваться и для целей бухгалтерского учета.

     Данный  документ содержит сроки, в течение  которых следует амортизировать то или иное ОС для целей налогообложения  прибыли.

     Основные  средства принимаются к налоговому учету также как и в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости, порядок определения которой установлен статьей 257 НК РФ:

     «Первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с настоящим Кодексом».

     То  есть, на первый взгляд, правила формирования первоначальной стоимости ОС в бухгалтерском  и в налоговом учете, одинаковы. Однако по ряду некоторых моментов глава 25 НК РФ содержит в отношении ОС несколько иные правила, приводящие к возникновению неустранимых различий между данными бухгалтерского и налогового учета. Например, таковыми являются правила учета процентов по заемным средствам, привлеченным на приобретение основного средства.

     Напомним, что в бухгалтерском учете  проценты по заемным средствам, привлеченным для приобретения основных средств, начисленным до принятия объекта  к учету, подлежат отнесению на его  первоначальную стоимость (пункт 8 ПБУ 6/01). В налоговом же учете, такие проценты признаются внереализационными расходами (статья 265 НК РФ). В связи с этим, у организации, использующей для приобретения ОС заемные средства, первоначальная стоимость в бухгалтерском учете, практически всегда будет отличаться от первоначальной стоимости в налоговом учете. Исключение составляет лишь случай, когда заемные средства не носят целевого характера. В этом случае начисленные проценты в бухгалтерском учете будут включаться в состав операционных расходов, что позволяет сблизить данные бухгалтерского и налогового учета.

     Помимо  процентов по заемным средствам, расходами, которые в налоговом  учете не включаются в первоначальную стоимость основных средств, будут  являться расходы по страхованию  имущества, суммовые разницы, если оплата основных средств, производится в рублях, а цена договора купли-продажи ОС привязана к валютному эквиваленту.

     Некоторые расходы в целях налогообложения прибыли принимаются только в пределах норм, например, расходы на командировки (в части суточных).

     Поэтому бухгалтеру при принятии к учету  основных средств, поступающих на предприятие, следует подробно проанализировать все затраты, которые произведены  в связи с приобретением того или иного объекта ОС. Ведь если первоначальная стоимость основного средства складывается исключительно из сумм, уплачиваемых в соответствии с договором поставщику, то она будет одинакова и в налоговом и в бухгалтерском учете. Если же при приобретении основных средств организация несет какие-то дополнительные расходы, то вероятность расхождения между данными бухгалтерского и налогового учетов, велика. 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 
 

     2. Организация аудиторской  проверки 

    2.1. Планирование аудиторской проверки 

   Цель  аудита основных средств - составить обоснованное мнение относительно достоверности и полноты информации об основных средствах, отраженной в бухгалтерской (финансовой) отчетности проверяемой организации и пояснениях к ней.

   Для достижения цели аудитору необходимо:

• оценить систему внутреннего контроля аудируемого лица;
• определить методы проверки;
• разработать программу аудиторских процедур по существу.

   Для разработки эффективного подхода к  аудиту основных средств на стадии планирования проводится предварительная  оценка системы внутреннего контроля, которая подтверждается или корректируется в ходе аудита.

   Практика  показывает, что далеко не всегда аудиторские  проверки основных средств сопровождаются оценкой системы внутреннего контроля, что заведомо снижает их результативность. Это приводит, в частности, к увеличению затрат времени, так как своевременно не созданные предпосылки для обоснования выборочного способа проверки повышают вероятность искажений в оценке аудиторского риска. Адекватная оценка системы внутреннего контроля позволяет качественно и более доказательно сформировать выводы аудитора в Письменной информации аудитора руководству экономического субъекта и в аналитической части аудиторского заключения [27].

   При оценке системы внутреннего контроля аудитор должен проверить наличие  и действие распорядительных документов, закрепляющих способы ведения учета операций, связанных с движением основных средств, осуществить экспертизу порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности, изучить утвержденные графики и схемы документооборота, провести экспертизу применяемой формы учета, проверить наличие регистров бухгалтерского и налогового учета, установить, соблюдается ли установленный порядок подготовки и представления внутренней бухгалтерской отчетности, обобщить информацию о составе, масштабах и характере операций в проверяемом периоде.

   Оценив  систему внутреннего контроля, аудитор  должен спланировать характер, масштабы и сроки проведения аудиторских  процедур в отношении основных средств.

   С помощью аудиторских процедур осуществляется проверка достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности. При обнаружении нарушений аудитор определяет их характер и суть, а также уровень существенности.